發布時間：2023-09-25 17:40:17
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關鍵詞：混合銷售 增值稅 營業稅 納稅
混合銷售，是指一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務的情形。新的增值稅暫行條例和營業稅暫行條例及實施細則對混合銷售行為進行了更加合理的界定，但也存在一定理解上的難度。
一、混合銷售的增值稅、營業稅相關規定
（一）《增值稅暫行條例實施細則》有關規定
1、新實施細則第二十八條規定
從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上?；旌箱N售判斷依據應該是
（1）從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；
（2）年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅。
2、新實施細則對建筑業的混合銷售行為作了特殊規定
建筑企業銷售自產貨物同時提供應稅勞務的，如果建筑企業具有建筑業資質，并將合同價款分別列明，就可以分別征收增值稅和營業稅。
（二）《營業稅暫行條例實施細則》有關規定
營業稅暫行條例實施細則規定，按照納稅人的主營業務統一征收增值稅或者營業稅，但鑒于銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為較為特殊，應該對其分別核算、分別征收增值稅和營業稅的辦。
二、混合銷售與兼營行為的界定
兼營是指其非應稅勞務與貨物的生產、批發或零售之間無直接關聯，銷售與勞務非同一人。而混合銷售行為必須同時具備以下三個特征：
1、同一收款人；
2、同一付款人；
3、同時發生。
兩者稅務處理上是不同的：混合銷售的納稅原則是按單位行業性質劃分和主業比例只征收一種稅，而兼營的納稅原則為是分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應稅勞務的銷售額，征收增值稅；對提供非增值稅的服務業征收營業稅。
三、混合銷售稅法政策的合理應用
（一）掌握混合銷售標準，選擇流轉稅的避稅
稅法對混合銷售行為，是按“企業性質”以及年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額超過50%的標準來確定征稅的，并從中選擇一種流轉稅。但在實際業務中，許多企業不能輕易地變更經營性質，這就需要根據企業的實際情況，采取靈活多樣的方法來調整經營范圍或核算方式來合理的利用稅收政策。
案例1：一家建筑裝潢公司銷售建筑材料，并代客戶裝潢。2009年12月，該公司承包一項裝潢工程，收入1200萬元，該公司為裝潢購進材料1000萬元（含增值稅）。該公司銷售建筑材料的增值稅適用稅率為17%，裝潢的營業稅稅率為3%。
混合銷售的納稅平衡點增值率為：R=（S-P）÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%。工程總收入為1200萬元，含稅銷售額的增值率為：R=（S-P）÷S=（1200-1000）÷1200×100%=16.67%。由于16.67%＜20.65%，故該項目混合銷售繳納增值稅可以達到節稅的目的。應繳納增值稅稅額=1200÷（1+17%）×17%-1000÷（1+17%）×17%=29.1（萬元）；應繳納營業稅稅額=1200×3%=36（萬元）；繳納增值稅可以節稅=36-29.1=6.9（萬元）。所以，如果該公司經常從事混合銷售業務，而且混合銷售業務的銷售額增值率在大多數情況下都小于增值稅混合銷售納稅平衡點的，就要努力使其年增值稅應稅銷售額占其全部營業收入的50%以上。
（二）混合銷售的特殊規定
1、從事運輸業務的單位與個人，發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。
2、電信單位自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關的電信服務的，屬于混合銷售，征收營業稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關的電信勞務服務的，征收增值稅。
3、納稅人銷售林木以及銷售林木的同時提供林木管護勞務的行為，屬于增值稅征收范圍；納稅人單獨提供林木管護勞務行為，屬于營業稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務取得的收入，免征營業稅；屬于其他收入的照章征收營業稅。
4、企業將自產的貨物并提供建筑、安裝勞務的行為，同時具備兩個條件可以分別納稅，也就是說第一具有建筑、安裝資質，第二在合同中分別注明貨物納增值稅，提供建安勞務納3%的營業稅。如果不具備其中的任何一個條件，稅法規定一律都納增值稅，不納營業稅。
針對以上特殊情況，舉個別案例加以分析：
案例2：某單位從事塑鋼門窗生產并負責建筑安裝（具備建設行政部門批準的建筑業施工資質），并以簽訂建筑合同的方式取得經營收入，其現有的經營模式為：分別成立獨立核算的生產企業和建筑安裝企業。生產企業是增值稅一般納稅人，2010年含稅銷售收入為1800萬元（全部銷售給建筑安裝企業），增值稅進項稅額為180萬元。建筑安裝企業取得塑鋼門窗建筑安裝收入1450萬元（包含購進材料成本1200萬元）。
目前的稅收負擔為（僅考慮增值稅和營業稅，下同）：生產企業應繳納增值稅=1800÷（1+17%）×17%-180=81.54（萬元）。建筑安裝企業安裝鋁合金門窗按“建筑業”稅目征收營業稅。原營業稅法規定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內”。因此，對建筑安裝企業征收營業稅時不得剔除“外購”成本。所以，2010年企業應繳納營業稅為：1450×3%=43.50（萬元）。兩企業合計稅收負擔為125.04萬元。
如果將生產企業和建筑安裝企業合并為一個企業。假設該企業是增值稅一般納稅人，2010年取得混合銷售收入2050萬元。在簽訂建筑合同時，單獨注明建筑業勞務價款為250萬元。企業應繳納增值稅=（2050-250）÷（1+17%）×17%-180=81.54（萬元），繳納營業稅=250×3%=7.5（萬元）。合計支出稅款125.04萬元。該方案減少了流轉稅125.04-81.54=43.50（萬元）。
關鍵詞：營改增 混合銷售 涉稅處理 納稅籌劃
現代經濟的發展，企業經營的多元化，使混合銷售已經成為企業日常經營的常態，在全面“營改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營業稅；全面“營改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍?；旌箱N售從其業務性質上來說，是一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務，兩者之間具有從屬關系。隨著“營改增”的推進，我國稅法上對于混合銷售的定義、業務范圍界定以及涉稅處理規定都有所變化。
一、稅法上混合銷售行為的界定
（一）混合銷售的定義和業務范圍
2009年我國實行新的增值稅和營業稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》對混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規定，隨著“營改增”的推進，稅法上混合銷售的定義、業務范圍都有了變化，具體見表1。
混合銷售在“營改增”之前和全面“營改增”之后的業務范圍是一致的，所不同的是，“營改增”之前服務稱為營業稅勞務；全面“營改增”之后，營業稅勞務稱為增值稅服務。在“營改增”過程中，部分營業稅勞務改為增值稅服務，但財稅部門針對混合銷售的定義并沒有出臺新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實施細則》和《營業稅實施細則》的釋義，但此時的營業稅勞務范圍在減少。因此，在部分“營改增”時期，稅法上定義的混合銷售較“營改增”之前和全面“營改增”后業務范圍有所減少。
部分“營改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業務被稱為混業經營。財政部、國家稅務總局的《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）中首次提到混業經營的概念，混業經營是試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的業務。根據[2013]37號文，交通運輸業和部分現代服務業實行了“營改增”，此前一些業務符合混合銷售定義的，現在則屬于混業經營。舉例來說，原有企業銷售貨物并負責運輸，在財稅[2013]37號之前屬于混合銷售，部分財稅[2013]37號之后屬于混業經營。隨后，財政部、國家稅務總局了財稅[2013]106號文，財稅[2013]37號文同時廢止。財稅[2013]106號對混業經營的定義與財稅[2013]37號一致，與之前不同的是，此時“營改增”的范圍擴大到鐵路運輸和郵政業。
隨著財稅體制改革的不斷推進，經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。新的財稅[2016]36號文中沒有出現混業經營的概念，而是對混合銷售做了重新定義，此時稅法上混合銷售的業務范圍又涵蓋了部分“營改增”后劃歸混業經營的業務，與“營改增”之前一致，與根據業務性質定義的混合銷售一致。財稅[2013]106號文廢止。
（二）混合銷售涉稅處理規定
企業日常經營行為涉稅業務處理，我國稅法有明確規定，對于混合銷售，稅法也有明確規定，具體見下頁表2。
二、全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃
自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開“營改增”的試點。因此本文僅討論全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃。
本文以中央空調銷售為例，對企業銷售中央空調業務這一混合銷售行為進行納稅籌劃。中央空調的銷售通常都是售后包安裝，對于客戶來說光買空調而沒有安裝是無法使用的，對于企業來說，銷售中央空調是典型的混合銷售行為，而中央空調的安裝服務屬于建筑服務業，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業納稅籌劃帶來了空間。
例：某空調銷售企業，銷售國產某品牌中央空調，假設2016年6月銷售一拖六家用多聯機中央空調，總售價37 000元（含稅），其中設備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報價為含稅價，發票開具總價款37 000元。
這是一筆典型的混合銷售行為，根據稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項稅額為5 376.07元。
很明顯，上述混合銷售行為，企業提供的服務沒能享受到應有的低稅率，而導致企業稅負過重，如果企業能事先進行納稅籌劃，使得安裝服務享受建筑服務11%的低稅率，可以大大減輕企業負擔。
籌劃思路一：《增值稅實施細則》第6條和《營業稅實施細則》第7條規定，企業銷售自產貨物并提供建筑業勞務可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業勞務繳納營業稅（全面“營改增”以后建筑業勞務適用增值稅稅率11%）?？照{銷售企業，如果是空調生產企業的辦事處，可以取得空調生產企業所在地主管稅務機關開出的自產貨物的證明，適用稅法中規定的自產貨物標準，同時空調生產企業經營范圍增加空調安裝項目，取得建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質，這樣空調銷售企業（空調生產企業地方辦事處）符合稅法上單獨核算繳稅的政策。企業在銷售空調時，合同上分別注明空調設備價款31 000元和工程安裝價款6 000元，向客戶提供貨物銷售發票和建筑服務發票。
籌劃的結果，企業不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業增值稅銷項稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節稅277.21元，相應會減少城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業成本不變的情況下，僅此一項銷售行為就為企業增加凈利潤（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
籌劃思路二：更普遍的情況是空調銷售企業并不是空調生產企業的辦事處，而是商，因此無法取得生產地主管稅務機關自產貨物的證明。針對此種情況，企業可以單獨成立一個公司，負責安裝業務。兩個公司同一老板，將銷售和安裝分開，企業在銷售空調時，將安裝業務給另外一個公司，同時向客戶提供由銷售公司開具的貨物銷售發票和安裝公司開具的建筑服務發票。
籌劃的結果，銷售公司的增值稅銷項稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進項稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節稅277.21元，城建稅、教育費附加節稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購買價款）不變的情r下，僅此一項銷售行為就使企業凈利潤增加232.86元。
全面“營改增”后，企業發生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務的增值稅稅率偏低，如果企業是以生產、批發、零售為主，發生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時企業需要事先做好納稅籌劃，如果企業發生的混合銷售行為符合《增值稅實施細則》第6條和《營業稅實施細則》第7條特殊業務的規定，可以采用思路一的方案。如果企業不是以生產、批發、零售為主，發生混合銷售行為，按照服務業的低稅率納稅，則企業不需要做納稅籌劃，當下方案就是最優方案。
三、結束語
全面“營改增”后，2009年實施的《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營改增”試點不斷推進，混合銷售定義、業務范圍和涉稅處理都會發生一些變化，及時研究財稅部門出臺的各項文件，積極對混合銷售行為進行納稅籌劃，可以大大減輕企業負擔。
參考文獻：
【關鍵詞】 納稅籌劃； 增值稅轉型； 納稅籌劃點
一、增值稅的轉型及其對納稅籌劃的影響
（一）增值稅的轉型
2008年11月5日，國務院第34次常務會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內實行增值稅轉型改革，即由原來的生產型增值稅改革為消費型增值稅。2008年11月10日，國務院總理簽署國務院令，公布修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，新修訂的條例于2009年1月1日起施行。2008年12月15日，財政部、國家稅務總局公布修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，新修訂的稅收實施細則自2009年1月1日起施行。
（二）增值稅的轉型對納稅籌劃的影響
1.增加了某些稅收優惠政策，使得原來不能進行納稅籌劃的地方有了納稅籌劃的空間。
2.取消了某些稅收優惠政策，使原來通過納稅籌劃形成的節稅效應及利益不復存在。
3.改變了某些納稅條件，使得納稅義務的范圍、征稅時間和環境都發生了變化。
4.填補了稅法漏洞，彌補了稅法缺陷，使得企業相應的籌劃權利轉換為納稅義務。
二、現行增值稅下納稅籌劃點的分析
增值稅轉型改革后，納稅籌劃的方法及思路也都發生了或多或少的改變，從企業經營的角度出發，對轉型后可利用的常規籌劃方法進行簡單的分類和整理，大致有如下幾個納稅籌劃點：利用身份選擇進行納稅籌劃、利用運輸費用進行納稅籌劃、利用混合銷售與兼營銷售方式的選擇進行納稅籌劃、利用企業銷售時的折扣方式進行籌劃、利用購進扣稅法進行納稅籌劃、利用稅收優惠政策進行納稅籌劃。
（一）利用身份選擇進行納稅籌劃
1.納稅人的身份選擇
一般納稅人與小規模納稅人在征收管理、適用稅率以及應納稅額計算方法上有很大的不同，但在稅額計算中銷售額的確定卻是一致的，即都是銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。那么對于同一涉稅事項就會因為納稅人身份的不同導致其稅負不一致。這就為利用納稅人身份進行納稅籌劃提供了可能性。我們假設存在著一點使得不同身份的納稅人在平衡點上應負擔的稅負是相等的，利用這一平衡點納稅人可以將其實際稅負與該平衡點進行比較，從而制定有效的籌劃方案。
增值稅納稅人的身份選擇，不僅要考慮增值稅稅負，而且更重要的是要考慮企業的利潤。但是在稅務會計實務過程中，由于納稅人身份的不可逆性和小規模納稅人標準的限制，實際運用中仍需結合實際情況，具體問題具體分析，從而選擇最佳的納稅籌劃方案。
2.供應商的身份選擇
企業在采購過程中，稅款因素是應當考慮的重要方面。我國的增值稅征收對一般納稅人實行稅款抵扣制，即憑增值稅專用發票從銷項稅額中扣除進項稅額。而對小規模納稅人則不允許其使用增值稅專用發票。也就是說，如果一般納稅人向小規模納稅人購買貨物，不能取得增值稅專用發票，因而也不能進行進項稅額抵扣。由此看來，選擇不同的供應商，企業的稅負是不同的。這就為通過供應商身份的選擇進行納稅籌劃提供了空間。
對于供應商的身份選擇，必須立足于本企業的納稅人身份選擇。對于一般納稅人來說，作為采購方選擇供應商時，首選自然是一般納稅人，因為可以取得增值稅專用發票，其購進貨物所包含的進項稅額就可以從銷項稅額中扣除；對于小規模納稅人則選擇小規模納稅人比較合算，如果向一般納稅人購貨，其進貨中所含的稅額較多，會加重企業的成本。但是，問題遠非這樣簡單，如果不同的納稅人身份的供應商提供相同的貨物，但是價格不同，則需要具體分析。
（二）利用運輸費用進行納稅籌劃
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。根據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規定，條例第六條所稱的價外費用包括價外向購買方收取的運輸裝卸費，但同時符合以下條件的代墊運輸費用不包括在內：一是承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；二是納稅人將該項發票轉交給購買方的。實質上裝卸運輸費用可以有不同的支付方式，但不同的裝卸運輸費用支付方式對企業負擔的稅款和實現的營業利潤的影響不同，存在納稅籌劃的空間，可以從支付運費方式的角度對運輸業務進行籌劃。
下面通過一個例子來進行分析比較：
某水泥有限公司為一般納稅人，該企業無自己的裝卸運輸隊，雇傭外部運輸公司，負責裝卸并送貨上門，其水泥銷售的合同價格為含稅價234元，裝卸費20元，運輸費30元，企業對貨物本身價款234元開具銷售發票，50元的裝卸運輸費另開收款收據，然后在貨物運到后憑自己開具的收據與運輸公司進行結算。
我們有兩種方案可供選擇：
方案一：由運輸公司給購貨方開具運輸發票，銷售貨物方作代墊裝卸運輸費處理。
其會計處理如下：
借：應收賬款 284
貸：主營業務收入200
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）34
其他應付款50
方案二：由銷售企業給購貨方開具銷售發票，運輸公司給銷售方開具運輸發票。
按照這種方案，應作如下會計處理：
借：應收賬款284
貸：主營業務收入 242.73
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）41.27
借：銷售費用44.9
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）5.1
貸：其他應付款 50
假定不考慮其他可抵扣的進項稅額，通過比較兩種方案，我們很明顯地能夠看出優劣：
方案一每噸水泥的增值稅應交稅額=34（元）
方案二每噸水泥的增值稅應交稅額=41.27-5.1=36.17（元）
可見方案一的稅負較輕，每噸水泥比方案二節稅2.17元。
同時，我們也注意到，在會計處理的過程中，方案一也較方案二簡便，再者，將貨運發票交給購貨方，購貨方可用于抵扣銷項稅額，比較愿意接受，有利于購銷雙方業務合作。
綜合考慮應交稅費和凈利潤兩個因素，方案一繳納稅費較少，營業利潤較多，所以，對于一般企業來說，方案一即為最佳方案。
（三）利用混合銷售與兼營銷售方式的選擇進行納稅籌劃
一項銷售行為，如果涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，稱為混合銷售行為。兼營非應稅勞務行為是指增值稅納稅人在銷售貨物和提供應稅勞務的同時，還兼營非應稅勞務。當然，此處的非應稅勞務是指非增值稅應稅勞務，即營業稅應稅勞務。
根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額，對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅，對非應稅勞務的營業額按適用的稅率征收營業稅。如果不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。由此可以看出，對于一般納稅人而言無疑應該分開核算以減少納稅，但對小規模納稅人來說，若其從事非增值稅應稅勞務適用營業稅率3%，不分開核算沒什么影響；而從事非增值稅應稅勞務適用營業稅率為5%，則不分開核算反而更有利。因此不存在納稅籌劃空間。
對于混合銷售行為，稅法規定，從事貨物的生產與批發、零售的企業、企業性單位及個體經營者，從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者，發生混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，則視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅，只需要繳納營業稅?！耙詮氖仑浳锏纳a、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非應稅勞務營業額不足50%。也就是說，當納稅人增值稅應稅貨物銷售額和營業稅應稅勞務營業額基本相等時，這種籌劃才有意義。在實際經營活動中，企業的兼營和混合銷售往往同時進行，企業完全可以將混合銷售業務分離出來或通過控制應稅貨物和應稅勞務與增值稅非應稅勞務的比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。小規模納稅人的征收率即增值稅的實際負擔率，可以和營業稅的稅率直接進行比較。現在著重分析一般納稅人應稅貨物和勞務與增值稅非應稅勞務的合并與分立問題。
我們采用稅負平衡法，即以應納稅稅額占非應稅勞務的比例作為稅負平衡點。通過判斷混合銷售中非應稅勞務按一般納稅人繳納增值稅與繳納營業稅稅負的差異來選擇納稅方案。在對非應稅勞務計征增值稅的稅收負擔率與營業稅稅率相等條件下，不論是繳納增值稅還是繳納營業稅，對納稅人而言是一樣的；如果增值稅的稅收負擔率大于營業稅的稅率，則應選擇繳納營業稅；反之，應選擇繳納增值稅。
（四）利用企業銷售時的折扣方式進行籌劃
在企業的銷售活動中，為了達到促銷或是融資的目的，往往采取多種多樣的“打折”銷售方式。這里主要涉及商業折扣、現金折扣、銷售折讓和實物折扣等幾種處理方式。
1.對商業折扣的納稅籌劃
按照稅法的解釋，商業折扣是指銷貨方在銷售貨物或者應稅勞務時，因為購貨方購貨的數量較大等原因而給予購貨方的價格優惠。對于商業折扣銷售方式稅法上有具體的稅務處理規定，現行的《增值稅暫行條例》規定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。因此，對于商業折扣的納稅籌劃，只能利用開具同一發票按折扣后的銷售額納稅的政策，才能達到節約稅款的目的。
2.對現金折扣的納稅籌劃
按照稅法的解釋，現金折扣是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務后，為鼓勵購貨方及早還款而協議許諾給予購貨方的一種折扣優惠。通常用固定的形式來表示優惠的程度和還款的時間，如：“2／10，1／20，n／30”，對于現金折扣銷售方式稅法也做出了明確的規定，即由于現金折扣的行為發生在銷售貨物之后，是一種融資性理財費用，所以無論會計上如何處理，納稅人都不能按折扣后的余額計算增值稅。
從企業稅負角度考慮，毫無疑問，商業折扣方式優于現金折扣方式。因此，如果企業面對的是一個資金信用比較好的客戶，貨款收回的把握比較大，那么企業可以通過修改合同，將現金折扣改為商業折扣，并把銷售額和折扣額寫在同一張發票上，這樣企業就可以獲得和商業折扣下同樣的納稅籌劃效益。
例如，甲企業銷售給乙企業一批商品，價稅合計23 400元，若現金折扣的條件為2／10，1／20，n／30，現金折扣條件下，甲企業銷項稅額為3 400元，假若綜合考慮乙公司的資金信用條件，將現金折扣修改為商品價格打折2%銷售，如此一來，銷項稅額=（20 000-20 000*2%）*17%=3 332（元），節稅68元，并且購貨方沒有還款壓力也樂于接受這種方式，當然這種方式還要充分考慮本企業應收賬款的管理及收賬成本等因素，不可只考慮稅負而忽略企業經營其他因素的影響。
3.對銷售折讓的納稅籌劃
銷售折讓是指納稅人銷售貨物以后，由于其品種、質量等原因，購貨方不是要求退貨，而是要求銷貨方給予其一定的價格折讓，根據稅法規定，銷貨方可以從稅務機關取得銷售折讓證明單后的余額作為銷售額計算繳納增值稅，因此，對于銷售折讓的納稅籌劃空間是很小的。并且銷售折讓的原因是貨物的使用價值發生了損失，并且不需要將貨物退還，所以從稅負角度看銷貨方為了減少當期的銷項稅額總是希望折扣多一些，但是這里有一個度，即在購貨方能夠容忍的范圍內，因為我國的增值稅實行的是稅款抵扣制度，在銷售折讓時，銷售方的銷售額減少恰恰是購貨方允許抵扣的進項稅額的減少，或者是進項稅額轉出的增加，購貨雙方誰能夠在銷售折讓上占優勢，主要取決于貨物在市場上的銷售狀況。在買方市場的情況下，對購貨方有利，在賣方市場情況下，對銷貨方有利。但是對于工藝性、技術性很強的貨物，其價格的彈性是很大的，只要購貨雙方正確掌握市場的情況，對于某一方節稅的可能性還是存在的。
4.對實物折扣的納稅籌劃
在企業的營銷工作中，實物折扣是比較常見的促銷方式，然而實物折扣表面上看是一種折扣方式，但其實質是將貨物無償贈送他人的行為，應該使用稅法中關于視同銷售行為的有關規定。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，將貨物無償贈送給他人，無論贈送的貨物是自己生產的還是委托他人加工的，均應視同銷售貨物計算繳納增值稅。但是，如果將實物折扣“轉化”為商業折扣，則可達到節省納稅的目的。
例如，客戶購買100件商品，給予5件商品的實物折扣，在開具發票時，按銷售105件開具銷售數量余額，然后在同一張發票上開具5件的折扣余額，這樣處理后，便可以收到商業折扣同樣的節稅效果。
（五）利用購進扣稅法進行納稅籌劃
所謂利用購進扣稅法進行的納稅籌劃，強調的是企業盡量在營業活動期初增加可抵扣的進項稅額，這樣可以在期初的一段時間內不用繳納或者少繳納增值稅。盡管從總體上看，企業的稅負不會減少，但是可以暫緩納稅，獲取資金時間價值，延遲納稅也正是納稅籌劃的目的之一，依照這樣的目標，在企業的經營活動當中根據實際情況可以通過多種途徑實現，在此就存貨入庫和購進固定資產方面進行略談。
1.存貨入庫
企業購進存貨的可抵扣進項稅額是企業降低增值稅稅負的重要方面。增值稅稅法規定，工業企業購進貨物必須在驗收入庫后，才能申報抵扣稅額，因此，企業對于購進存貨，應盡量在年初購進，并且規范精簡入庫手續，及早辦理入庫，以達到延緩繳稅的效果。
2.購進固定資產
利用增值稅轉型后，新購進固定資產進項稅額準予抵扣的優惠政策。在固定資產購置價款保持不變的情況下，固定資產的成本減少，各期折舊額減少，各期利潤額增加。同時，企業的流動資金狀況也會得到明顯改善，由于消費型增值稅下，固定資產投資的進項稅可以從銷項稅額中抵扣，從而減少了企業的流動資金占用，也將有助于減少企業的資金成本，所以，增值稅轉型能夠降低企業設備投資的稅收負擔，促進企業進行固定資產投資，促進企業技術進步、產業結構調整。同時，企業如果盡量在年初購入固定資產，則也能達到延緩繳稅的效果。
三、展望增值稅納稅籌劃發展趨勢
增值稅的納稅籌劃是一個理論與應用相結合的研究課題，隨著實踐的發展，總有籌劃的空間，并且籌劃的思路和方法也不盡相同，筆者所介紹的納稅籌劃只站在減輕稅負，增加企業利潤方面進行，一些需考慮的其他因素都作為不變量而未作論述。例如，納稅人的身份選擇，稅法對于身份認定是有嚴格規定的，而且具有不可逆性，不能夠隨意選擇；選擇運費支付方式時還應考慮到企業的成本等實際情況。納稅籌劃應遵循整體綜合性原則，而筆者只從增值稅納稅籌劃的角度出發，未考慮其他稅種及企業的戰略規劃等許多外在因素。
【參考文獻】
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［4］ 財政部國家稅務總局.關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知（財稅［2008］170號）［S］.2008.
[關鍵詞] 固定資產 增值稅轉型改革 應交稅費
2008年12月15日,財政部、國家稅務總局公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》,新修訂的增值稅實施細則將自2009年1月1日起施行。
一、增值稅轉型改革方案的主要內容
此次增值稅轉型改革方案的核心是允許企業新購入的機器設備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣,其主要內容是:自2009年1月1日起,在維持現行增值稅稅率不變的前提下,允許全國范圍內(不分地區和行業)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額,未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。為預防出現稅收漏洞,將與企業技術更新無關,且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設備范圍之外。同時,作為轉型改革的配套措施,將相應取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策,將小規模納稅人征收率統一調低至3%,將礦產品增值稅稅率恢復到17%。其中,允許企業新購入的機器設備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣是此次增值稅轉型改革方案的核心。
二、增值稅轉型改革對企業應交稅費的影響
1.增值稅轉型改革對企業應交增值稅的影響
修訂前的增值稅條例實行的是生產型增值稅,規定一般納稅人購進固定資產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,在此規定下,增值稅存在重復征稅的問題,企業購進機器設備稅負比較重。修訂后的增值稅條例實現了增值稅由生產型向消費型的轉換,允許納稅人抵扣購進固定資產的進項稅額。
在增值稅轉型改革實施之后,企業購入固定資產的進項稅額可進行抵扣,相當于企業可以直接抵減增值稅銷項稅額,這對企業來說,將減少一筆可觀的開支。同時,由于企業少交增值稅,必然引起應交城市維護建設稅及教育費附加的減少。
2.增值稅轉型改革對企業所得稅的影響
在增值稅轉型改革實施之前,企業購入固定資產的進項稅額計入固定資產原值,通過固定資產折舊計入成本費用,這樣,將減少企業利潤,從而按企業所得稅法計算將減少企業應交所得稅。
施行新修訂的增值稅實施細則后,企業在進行會計處理時,固定資產原值不再包含固定資產進項稅額。這樣,若在計算固定資產折舊時,采用與增值稅轉型改革前相同的折舊方法和相同的折舊率,則每期計提的固定資產折舊將會減少,這時,企業的相關費用將減少,利潤將增加,在其他條件不變的情況下,企業所得稅將有所上升。
三、增值稅轉型改革對企業總體稅負影響的數學分析
綜上所述,增值稅轉型改革將使企業應交增值稅減少、應交所得稅增加,與此同時,還將減少企業應交城市維護建設稅及教育費附加。
對于增值稅轉型改革對企業應交稅費的影響,本文進行直觀的數據分析如下:
假設,2009年1月,企業購入固定資產一臺,該固定資產不需要安裝可直接使用,價值10000元,增值稅率17%,預計使用年限5年,期末無殘值,采用平均年限法計提折舊。增值稅轉型改革前后對企業應交稅費影響分析見下表。
四、小結
從表一可知,增值稅轉型改革后,企業的應交增值稅、應交城建稅及教育費附加均減少,同時,企業所得稅有所增加,但企業整體稅負有較大幅度的降低,稅負減少額占固定資產進項稅額的比例達到82.5%。據國家稅務總局網站2008年11月20日在《在當前經濟形勢下推出增值稅轉型改革,對保持我國經濟平穩較快發展有什么重大意義?》一文中:據測算,此項改革財政預計將減收超過1200億元,是我國歷史上單項稅制改革減稅力度最大的一次,相信這一政策的出臺對于我國經濟的持續平穩較快發展會產生積極的促進作用。
參考文獻:
[1]國家稅務總局網站:增值稅轉型改革方案的主要內容是什么.2008年11月20日
【關鍵詞】增值稅;生產型增值稅;消費型增值稅;煤炭行業
2008年11月5日,國務院第34次常務會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革。作為我國重要的資源類行業的煤炭行業主要受兩個增值稅政策的影響:一是新購入設備所含增值稅的抵扣;二是礦產品增值稅從13%恢復到17%。
一、增值稅的內涵和類型
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的企業單位和個人,就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉稅。
依據實行增值稅的各個國家允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。三種類型增值稅的根本區別在于對固定資產所含稅金的扣除政策不同。生產型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,而對固定資產所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,對固定資產所含的稅金允許按當期折舊費分期扣除;消費型增值稅對當期購入的包括固定資產在內的全部貨物和應稅勞務所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉型的主要內容
我國增值稅對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人征收,覆蓋了貨物的生產、批發和零售各環節,涉及眾多行業。1994年稅制改革以來,我國一直實行生產型增值稅。所謂增值稅轉型,是指從生產型增值稅轉變為消費型增值稅。根據國務院常務會議精神,這次增值稅轉型改革的內容主要包括以下幾個方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣。
二是購進的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。
三是取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。
四是小規模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%。
三、增值稅轉型中煤炭行業出現的主要問題
一是煤炭行業稅收負擔居高不下。2009年1月1日起增值稅轉型改革實施后,對煤炭行業最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復為17%;二是增值稅一般納稅人購進或自制的固定資產進項稅額可按規定從銷項稅額中抵扣。煤炭企業普遍反映稅負偏高,煤炭行業年產規模受國家產業政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時間內必須達標,年產量不達標的煤礦必須進行改擴建。2010年進行改擴建的煤礦數量將比上年增加,產量將難有大的增長。稅率的恢復和買方市場下的價格因素,決定了2010年煤炭稅負將居高不下。
二是煤礦改擴建適用稅法有爭議。財稅[2008]170號文規定“增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產的進項稅額可根據增值稅暫行條例和實施細則的規定,從銷項稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據增值稅暫行條例和實施細則的規定”。新增值稅暫行條例第十條規定:“用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利項目或者個人消費的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！毙略鲋刀悤盒袟l例實施細則第二十三條規定:“條例第十條和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務,轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。前款所稱不動產是指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產屬于不動產在建工程?！庇纱水a生了兩種爭議,即煤礦的改擴建屬不屬于“非增值稅應稅項目”?煤礦的改擴建屬不屬于“不動產在建工程”?為改擴建而購進材料的進項稅額是否能抵扣?煤礦在改擴建過程中也會產出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項稅額的同時,煤礦在改擴建中購進的貨物和應稅勞務能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產抵扣打“時間差”。增值稅轉型以前,使用年限超過一年,價值在2000元以上的固定資產進項稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實施細則取消了2000元以上的價值規定,第二十一條重新定義了固定資產:“前款所稱固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”,煤炭行業的固定資產主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機、臺秤、絞車、電機、刮板機、炸藥庫監控系統、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產進項稅額不能抵扣,部分煤炭企業在購進固定資產時存在不索取發票、不入賬等情況。財稅[2008]170號文規定,“納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實際發生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時間差的空子,將2009年前購買的固定資產補開發票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業稅收管理轉型滯后。增值稅轉型前的煤炭行業稅收管理,主要聚焦于煤炭行業購進材料和固定資產的區分,嚴控將固定資產化整為零違規進行抵扣。對于煤炭企業會計核算特別是大額現金流動則監督不強,一部分煤炭企業聘請了兼職會計為其做賬,即每月將收入、費用、成本等單據收集交給兼職會計,兼職會計按照有關會計制度的規定對其單據進行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報表,并按時向稅務機關申報納稅,形式上無可挑剔,但實質上一些煤礦的現金日記賬一個月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產經營發生的費用或購進大額設備或材料的資金都是現金支付,在銀行網絡業務發達的今天,幾十萬、上百萬的現金交易是不符合常理的,但稅法對大額現金的流入流出沒有明確的規定,使得一些煤炭企業資金會計核算流于形式,難以體現其業務的真實性。
四、應對增值稅轉型,采取措施,強化行業稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執行。即煤礦屬不屬于不動產,煤礦的改擴建屬不屬于不動產的在建工程,煤礦的改擴建屬不屬于增值稅非應稅項目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執法風險,切實維護納稅人利益。
二是增值稅轉型后,應將稅務管理的焦點盡快轉移到煤炭企業購進固定資產的真實性、合法性審核上,對煤炭企業固定資產明細賬進行嚴格管理。所謂真實,就是要有購進固定資產的資金流出、固定資產的貨物流入、固定資產的發票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產的增值稅抵扣政策虛開發票,或是一些要貨不要票的人,將票轉讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發票用于進項抵扣,虛增進項稅額,偷逃國家稅款,還應對2009年以前購進的固定資產進行清查盤點,做好2009年固定資產的期初結轉,防止2009年取得之前購進固定資產的補開發票。首先對于新增固定資產要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實真實的資金流向;新增固定資產的入庫手續要完備,相關的保管人員、采購人員簽字認可,以證實其固定資產的貨物流向;新增的固定資產取得發票的時間、數量、金額要與資金、貨物實物對照比對,以證實其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業從生產中更換的設備、工具、器具要作相應的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計收入,計提增值稅的銷項稅額;另一方面,要及時核算固定資產的增、減變化,期末還應對固定資產進行盤點,促使煤炭企業的固定資產增加、減少、結存有依有據,真實合法。
三是抓住煤炭企業一般納稅人“資金流、物流、票流”三個流向,促使煤炭企業會計核算從形式的健全向實質的健全轉變。新增值稅實施細則第三十二條和第三十四條規定為煤炭企業的會計核算從形式上的健全向實質的健全提供了法律依據。根據這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規定向所轄煤礦下達《稅務事項告知書》,規范“資金流、物流、票流”三個流向的會計核算,要求煤炭企業的資金流入流出應根據金融機構頒布的《現金管理制度》進行核算,大額資金必須通過銀行轉賬,并按實際發生額及時做好《現金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關責任人員認可的出庫單、入庫單,真實體現貨物的流向;在購進或銷售方面取得或開具的增值稅專用發票、普通發票,要按規定及時入賬,否則按增值稅條例的規定,一般納稅人會計核算不健全的不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內改進完善稅源管理互動機制,形成橫向、縱向管理合力。在數據分析、納稅評估聯動、稅收檢查統籌、各類核查反饋等方面,橫向上發揮征管、計統、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側重,細分稅源管理各個環節,整合稅收分析、納稅評估,稅源監控、稅務稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關部門配合協作,有效獲取相關部門的涉稅信息,建立長效機制,健全協稅護稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強化信息采集,開展數據分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規范評估過程和評估文書的運用,每月開展電費成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產資源補償費模型、以產控銷模型、以進控銷模型等六個方面的納稅評估,建立健全行業綜合評估模型和指標體系。從行業生產經營規律中探尋征管規律,完善煤炭生產企業按“掘進圖”計算產量、銷量等征管手段,堅持每月對煤炭行業業戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個電子檔案,每月開展煤炭銷售價格、煤炭企業工資與產量、煤炭企業電耗與產量、煤炭企業炸藥與產量四個方面的統計分析,依托綜合征管信息系統,搭建行業管理信息平臺,稅負和進行稅負預警,構建“四位一體”的行業管理體系。
【參考文獻】
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關鍵詞:兼營;混合銷售;增值稅;營業稅;納稅處理
增值稅,是對在我國境內銷售貨物、進口貨物和提供加工、修理修配勞務的單位和個人,就其增值額征收的一種稅。
營業稅,是對在我國境內提供應稅勞務(指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通訊業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務)、轉讓無形資產和銷售不動產的單位和個人,就其營業額征收的一種稅。
增值稅與營業稅同屬于流轉稅的稅種,在商品生產、流通過程中發揮作用。兩個稅種性質相同,但征收領域不同。雖然稅法已經明確劃分了增值稅和營業稅的征收范圍,但是,納稅人的實際經營活動是不受任何限制的,納稅人可以同時從事多項應稅活動,比如,納稅人同時擁有銷售、、運輸等不同部門從事經營活動。需要指出的是,增值稅與營業稅的范圍劃分,即使在某些收入上兩者需要協調,但不會對一項收入重疊征稅。正確處理不同經營活動的稅收問題既是維護稅法嚴肅性的需要,也是保護納稅人利益的要求。
一、納稅人兼營行為的稅務處理
兼營行為是指納稅人既從事這個稅的應稅項目又從事另外一個稅的應稅項目,且二者之間沒有直接聯系和從屬關系的經營行為。納稅人兼營的非應稅勞務是否應當一并征收增值稅,由國家稅務總局所屬征收機關確定。
(一)增值稅納稅人兼營行為的納稅處理
1、兼營不同稅率的貨物或應稅勞務的納稅處理。所謂兼營不同稅率的貨物或應稅勞務,是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物,或者既銷售貨物又提供應稅勞務。比如,某農業生產資料公司分別銷售稅率為17%的洗衣機和稅率為13%的飼料、農膜等;某農用車制造企業生產銷售稅率為13%的農機,同時為充分利用企業閑置機器設備的生產效能,又利用機器設備對外從事稅率為17%的加工、修理修配業務。根據增值稅暫行條例實施細則的規定,納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務:(1)應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額,按照不同的稅率各自計算應納稅額。所謂分別核算,主要是指對兼營不同稅率的貨物或應稅勞務在取得收入后,應分別如實記賬,分別核算銷售額,并按照不同的稅率各自計算應納稅額,以避免適用稅率混亂,出現少繳稅款或多繳稅款的現象。(2)未分別核算銷售額的,從高適用稅率。所謂對未分別核算銷售額的,從高適用稅率是指,兼營不同稅率貨物或應稅勞務而取得的混合在一起的銷售額,本應按17%或13%高低不同稅率分別計稅,但由于未分別核算,為防止國家稅收流失,對混合銷售額一律按17%的高稅率計稅。這樣規定,有利于促進納稅人健全賬簿,正確核算應納稅額。此外,納稅人兼營免稅項目或非應稅項目(不包括固定資產在建工程)無法準確劃分不得低扣的進項稅額部分,按下列公式計算不得低扣的進項稅額:不得低扣的進項稅額=相關的全部進項稅額免稅項目或非應稅項目的收入額/免稅項目或非應稅項目收入額與相關應稅收入額合計。
2、兼營非應稅勞務的納稅處理。兼營非應稅勞務是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時,還從事非應稅勞務(即應征營業稅的各項勞務,下同),且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯系和從屬關系。比如,某建筑裝飾材料銷售公司,在銷售裝飾材料的同時又對外承攬屬于應納營業稅的安裝、裝飾業務,由于服務對象事先準備了所用裝飾材料,所以,該公司從事的安裝、裝飾業務只收取安裝、裝飾費,從而,該公司就發生了兼營非應稅勞務的業務。根據增值稅暫行條例實施細則的規定,納稅人兼營非應稅勞務:(1)應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅,對非應稅勞務銷售額(即營業額)按適用的稅率征收營業稅。(2)如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。目的是為了避免納稅人將貨物或應稅勞務的銷售額與非應稅勞務的營業額混在一起,都按營業稅的低稅率計稅,而偷逃稅款,同時促使納稅人加強會計核算。應當一并征收增值稅的,其銷售額為貨物或者應稅勞務與非應稅勞務的銷售額的合計。其兼營的非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額,凡符合《增值稅暫行條例》第8條規定的(即:從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的稅額;從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅;購進免稅農產品準予抵扣的進項稅額),準予從銷項稅額中抵扣。
(二)營業稅納稅人兼營行為的納稅處理
對營業稅納稅人兼營行為納稅處理辦法的規定與增值稅暫行條例實施細則的規定相同,均是為避免國家稅收流失,促使納稅人正確核算。
1、兼營不同稅目應稅行為的納稅處理。根據營業稅暫行條例實施細則的規定,納稅人兼營不同稅目應稅行為:(1)應當分別核算不同稅目的營業額、轉讓額、銷售額,按照不同的稅率各自計算應納稅額。營業額是指從事交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業和服務業取得的營業收入;轉讓額是指轉讓無形資產取得的收入;銷售額是指銷售不動產取得的收入。(2)未分別核算的,從高適用稅率。
2、兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務行為的納稅處理。根據營業稅暫行條例實施細則的規定,納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務行為(即應征增值稅的各項勞務,下同):(1)應分別核算應稅勞務的營業額與貨物或非應稅勞務的銷售額,按收入對應的稅種、稅率分別計算征收營業稅和增值稅。(2)不分別核算或者不能準確核算的,其應稅勞務與貨物或非應稅勞務一并征收增值稅,不征收營業稅。此外,納稅人兼營免稅、減稅項目的,應當單獨核算免稅、減稅項目的營業額;未單獨核算營業額的,不得免稅、減稅。
二、納稅人混合銷售行為的稅務處理
一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物,為混合銷售行為。需要解釋的是,出現混合銷售行為,涉及的貨物和非應稅勞務只是針對一項銷售行為而言的,也就是說,非應稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的,二者之間是緊密相連的從屬關系。如家具城銷售家具并為顧客有償送貨的經營行為、企業生產塑鋼門窗并負責安裝、制藥廠銷售藥品并提供醫療服務的經營行為。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為,由國家稅務總局所屬征收機關確定。
納稅人的混合銷售行為與兼營行為完全不同,兩者涉及不同的稅務處理。根據增值稅暫行條例實施細則的規定,混合銷售行為按納稅人的經營性質劃分應納稅種:
從事貨物的生產、批發或零售的納稅人以及以從事貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務(應征營業稅的勞務)的納稅人的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增值稅。
需征收增值稅的銷售額應是貨物與非應稅勞務的銷售額的合計,且該混合銷售行為涉及的非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額,凡符合條例規定(指該混合銷售行為涉及的非應稅勞務所用購進貨物有增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額)的,在計算該混合銷售行為應征增值稅時,準予從銷項稅額中抵扣。需要指出的是,電信部門銷售電話并提供電信服務的混合銷售行為應繳納營業稅。
上述所稱“以從事貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務”,是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中,年貨物銷售額超過50%,非應稅勞務營業額不到50%。以上所述的貨物是指有形動產,包括電力、熱力、氣體在內。
比如,某大型家電銷售公司銷售家電并負責送貨上門,既收取商品銷售收入,又另外收取運輸費用。在此類銷售活動中,就發生了銷售貨物和不屬于增值稅規定的勞務(屬于營業稅規定的運輸業務)的混合銷售行為。該家電銷售公司屬于貨物批發、零售企業,其做出的混合銷售行為,都視為銷售貨物,需將商品銷售收入與運輸費用(按所售商品適用的稅率換算成不含稅的收入),按所售家電適用的稅率合并征收增值稅,對取得的運輸收入不再單獨征收營業稅。
其他納稅人的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅,應征收營業稅。
需要指出的是,交通運輸業盡管繳納營業稅,但其銷售貨物的行為需要征納增值稅。
比如,某星級大酒店對外提供餐飲、會議、住宿等服務業務。該大酒店在提供住宿服務的同時,在客房內部提供香煙、飲料、食品等銷售服務,因而該大酒店也發生了混合銷售行為。由于該大酒店本身不是從事貨物生產、銷售的企業,因此,其混合銷售行為都視為銷售非應稅勞務(即視為從事營業稅應稅勞務),不征收增值稅,而是將香煙、飲料、食品銷售收入和住宿費合并在一起,作為營業收入,按5%的稅率征收營業稅。
參考文獻:
1、增值稅暫行條例[Z].國務院,1993-12-13.
2、增值稅暫行條例實施細則[Z].[93]財法字第038號,1993-12-25.
3、營業稅暫行條例[Z].國務院,1993-12-13.
4、營業稅暫行條例實施細則[Z]. [93]財法字第040號,1993-12-25.
【關鍵詞】 增值稅； 視同銷售； 進項稅額不得抵扣； 進項稅額轉出； 區別
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。因其征稅對象是增值額，理論上的增值額即貨物或勞務價值中的V+M部分，故而取名為“增值稅”，但增值稅一般不直接以增值額作為計稅依據，純理論的增值額對計算稅款并沒有實際意義，而僅僅是對增值稅本質的一種理論抽象，各國都是根據法定增值額計算增值稅的，具體計算時采用購進扣稅法，即從銷售總額的應納稅款中扣除外購項目已納稅款，以此體現對增值額的課稅。為了方便稅收征管，我國按照一定的標準將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人并實行不同的征管辦法：一般納稅人憑增值稅專用發票實行嚴格的購進扣稅法，當期應納增值稅額等于當期的銷項稅額減去當期允許抵扣的進項稅額；小規模納稅人則實行簡易征收法，當期應納稅額等于當期不含稅銷售額乘以征收率，不能抵扣進項稅。另外，進口貨物應納增值稅按其組成計稅價格乘以適用稅率計算，也不得抵扣任何進項稅額。就本文的研究內容而言，全文的探討主要是基于一般納稅人的國內貨物銷售。
如前所述，一般納稅人國內銷售貨物計算繳納增值稅采用購進扣稅法。銷項稅額用當期不含稅銷售額乘以適用稅率計算，除了正常銷售行為，還應考慮“視同銷售”因素；允許抵扣的進項稅額包括憑增值稅專用發票進行抵扣和免稅農產品及運費分別按照一定的抵扣率進行計算扣除兩種，在具體計算時要全面考慮“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉出”等因素?！霸鲋刀愐曂N售”、“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉出”的稅法規定往往容易混淆，實踐中的處理也常令會計人員感到困惑，但三者有著本質的不同。
一、增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出的內涵規定
（一）視同銷售行為的內涵及其規定
視同銷售行為是一個稅收概念而非會計銷售，指并未對外銷售貨物，一般沒有直接的現金流入，但的確發生了貨物所有權的轉讓，在稅法上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。根據現行《增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或者個體工商戶發生下列八種行為，屬于視同銷售：1.將貨物交付他人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；4.將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目；5.將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；6.將自產、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；7.將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8.將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
（二）進項稅額不得抵扣的內涵及其規定
根據增值稅購進扣稅的計稅原理和我國消費型增值稅的類型，稅法規定納稅人當期所支付或承擔的符合條件的進項稅額可以從當期銷項稅額中抵扣，同時，又嚴格規定了不得抵扣的進項稅額，主要包括以下四種情形：1.未用于增值稅應稅項目的購進貨物或應稅勞務所支付的進項稅額，包括用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費、非正常損失以及非正常損失的在產品、產成品所耗用；2.納稅人購進自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇以及房屋、建筑物等不動產所發生的進項稅額；3.第1條和第2條規定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用不能計算抵扣進項稅；4.用于增值稅應稅項目但不符合稅法規定準予抵扣條件的進項稅額，主要是指未按規定取得并保存以及未按規定開具的扣稅憑證上所注明的進項稅。
（三）進項稅額轉出的內涵及其規定
一、分期收款銷售商品的收入確認
(一)不具有融資性質的分期收款銷售商品對于該種會計處理比較簡單，在商品發出時確認收入的實現，收入的金額按照合同簽訂時的公允價值計量。后續計量中，不確認未實現融資收益。
(二)具有融資性質的分期收款銷售商品如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供免息的信貸時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量的現值或商品現銷價格計算確定。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業發行類似工具的現實利率，或者將應收的合同或協議及款折現為商品現銷價格時的折現率等。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。
(三)分期收款銷售商品賬務處理
[例1]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設備一套，合同約定的價款為20000萬元，該售價為產品當時公允的市場售價，分別于2007年7月1日、2007年12月31日收款10000萬元。該套設備的成本為15000萬元。不考慮相關稅費。要求編制2007年企業對該交易的賬務處理。從交易條件上看，該分期收款銷售商品不具有融資性質。賬務處理如下：
(1)2007年1月1日：
借：應收賬款 20000
貸：主營業務收入 20000
借：主營業務成本 15000
貸：庫存商品 15000
(2)2007年7月1日，乙公司正常付款：
借：銀行存款 10000
貸：應收賬款 10000
(3)2007年12月31日，乙公司正常付款：
借：銀行存款 10000
貸：應收賬款 10000
[例2]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設備一套，合同約定的價款為20000萬元，分5年于每年末分期收款。每年收取4000萬元。該設備的成本為15000萬元，若購買方在銷售當日支付貨款，只須付16000萬元即可。企業經計算得出實際利率為7.93％，不考慮相關稅費。從交易條件上判斷，該分期收款銷售商品具有融資性質。
第一步：計算2007年至2011年每年末實現融資收益的攤銷額。
2007年應確認的未實現融資收益=20000-16000=4000(萬元)
2007年未實現融資收益攤銷=(20000-4000)×7.93％=16000×7.93％=1268.8(萬元)
2008年未實現融資收益攤銷=(16000+1268.8-4000)×7.93％＝13268.8×7.93％=1052.22(萬元)
2009年未實現融資收益攤銷＝(13268.8+1052.22-4000)×7.93％=10321.02×7.93％=818.46(萬元)
2010年未實現融資收益攤銷=(10321.02+818.46-4000)×7.93％=566.16(萬元)
2011年未實現融資收益攤銷=4000-1268.8-1052.22-818.46-566.16=294.36(萬元)
第二步：編制2007年1月1日至2011年有關業務的會計分錄。
(1)2007年1月1日銷售成立時：
借：長期應收款 20000
貸：主營業務收入 16000
未實現融資收益 4000
借：主營業務成本 15000
貸：庫存商品 15000
(2)2007年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 1268.8
貸：財務費用 1268.8
(3)2008年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 1052.22
貸：財務費用 1052.22
(4)2009年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 818.46
貸：財務費用 818.46
(5)2010年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 566.16
貸：財務費用 566.16
(6)2011年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 294.36
貸：財務費用 294.36
二、分期收款銷售商品的納稅處理
對于分期收款銷售商品，涉及的稅種主要有增值稅、消費稅和企業所得稅，其中增值稅和消費稅在納稅義務方面基本上一致，本文主要討論增值稅和企業所得稅的相關處理。
(一)稅法相關規定根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定：銷售貨物或者應稅勞務的，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天，先開具發票的，為開具發票的當天。具體到采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務發生的時間應為按合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。這表明對于分期收款銷售商品的兩種類型，增值稅的納稅處理是一致的。
企業所得稅法實施細則第二十三條第一款規定：以分期收款方式銷售貨物的，可以按照合同約定的收款日期確認收入的實現?？梢娖髽I所得稅法及其實施細則對分期收款銷售收入的確認與企業會計準則對分期收款銷售收入的確認有可能不一致。但企業選擇按合同約定的收款日期來確認分期收款銷售貨物收入的方法應保持一致性，不得隨意變更。
(二)納稅處理
[例3]承接例2，假如考慮相關的稅費因素，則相關的會計處理如下。
(1)、增值稅的納稅處理：由于分期收款銷售商品的納稅義務發生的時間是按合同約定的收款日期的當天，為此在銷售日期不涉及增值稅義務，當收款時才發生納稅義務。為此，在每年年末收款時，需開票繳納增值稅。
借：銀行存款 4680
貸：長期應收款 4000
應交稅費――應交增值稅(銷售稅額)680
(2)企業所得稅的納稅處理，假設企業所得稅稅率為25％。
由于會計和稅法對分期收款銷售商品確認收入的時間不同，導致會計核算確認時間性差異，具體處理如下：
2007年1月1日的會計處理，由于此時會計上確認了16000萬元的收入，稅法上并不確認收入，為此導致以下時間性差異
借：所得稅費用(16000×25％)4000
貸：遞延所得稅負債4000
每年年末稅法根據合同收款規定確認收入4000萬元，而會計上不能再確認收入，為此需轉回遞延所得稅負債：
借：遞延所得稅負債(4000×25％)1000
貸：所得稅費用 1000
對于每年年末實現的融資收益，稅法并不承認，因此無需納稅，則每年年末需確認的遞延所得稅負債為：
2007年12月31日=1268.8×25％=317.2(萬元)
2008年12月31日=1052.22×25％=263.06(萬元)
2009年12月31日=818.46×25％=204.61(萬元)
2010年12月31日=566.16×25％=141.54(萬元)
2011年12月31日=294.36×25％=73.59(萬元)
2007年12月31日的會計處理如下：
