發布時間：2024-03-23 09:02:05
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關鍵詞:中小企業;稅收籌劃;增值稅;節稅
中圖分類號:F810 文獻標識碼:A 文章編號:1009-2374(2010)09-0072-02
稅收是調控經濟的重要杠桿,對經濟的發展和穩定有著不可替代的作用,對于企業的生存與發展更是起到決定性的作用。新稅法的頒布,經濟條件的變化,促使稅收籌劃的策略不斷調整。稅收籌劃曾一度與偷稅、漏稅混為一談,直到近期才得到了系統的論述。
我國的中小企業涉及領域廣泛,所有制形式多樣,是中國經濟發展不可或缺的一份子。但中小企業治理結構普遍不規范,財務水平較低,在現有的稅收環境下,對于如何在依法納稅的前提下爭取和維護自身合法利益知道的不多,分不清違法偷稅和合法避稅的界限,不熟悉稅收籌劃的途徑與方法,經常在不知不覺中放棄減少稅收支出的機會,或是盲目行動導致無謂的利益損失。與大型企業相比,中小企業在規模、資金、人員素質、融資渠道等方面都有很大差異,也少了很多利用國家稅收優惠政策進行稅收籌劃的機會,只能從企業內部一些細小的地方著手降低企業的稅負。因此,中小企業的稅收籌劃更為不易。
一、新稅法下中小企業增值稅的納稅籌劃
增值稅是中國流轉稅中重要的稅種之一,它在我國三項流轉稅收入中所占比重高達60%左右,在全部工商稅收收入中所占比重也在40%以上。同時,由于增值稅實行的兩檔稅率,現行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則也明文規定了納稅人在稅率、稅額、出口退稅等方面有眾多的優惠政策,加上增值稅制度本身存在一些不完善或缺陷,這就給納稅人進行稅收籌劃提供了可行的空間。
(一)納稅人身份認定上的增值稅籌劃
對于小企業來說,無論是新辦企業,還是老企業擴大規模,經常會遇到選擇增值稅納稅人身份的問題。增值稅納稅人分為兩類:一般納稅人和小規模納稅人。在一般納稅人和小規模納稅人稅額計算中,銷售額的確定相一致,進口貨物應納稅額計算相一致。但小規模納稅人銷售貨物不得使用增值稅專用發票,購買貨物不能收取增值稅專用發票,而一般納稅人無此限制;小規模納稅人不能享受稅款抵扣權,一般納稅人則享有抵扣權;小規模納稅人按征收率3%計算稅額,應納稅額=銷售收入×征收率(3%),而一般納稅人則按照規定的購進扣稅法計算稅額。同樣的銷售額,同樣的增值額,用征收率和購進扣稅法計算出的應納稅是不一樣的。
例如:某企業當月銷售額為100萬元,進貨稅額為13.6萬元(增值率為20%),適用增值稅稅率17%。
用征收率計算:應納稅額=100萬元×3% =3萬元。
用購進扣稅稅法計算:應納稅額=100萬元×17%-13.6萬元=3.4萬元。
由上述兩種方法計算出的應納稅額是不一樣的,經測算,按3%的征收率計算的應納稅額約為17.6%的增值率計算的應納稅額。當增值率大于17.6%,購進扣稅法計算出的應納稅額就大于按征收率計算的應納稅額;當增值率小于17.6%,購進扣稅法計算出的應納稅額就小于按征收率計算的應納稅額。這就告訴我們,企業在測定好增值率后,可選擇成為一般納稅人或小規模納稅人從而達到避稅的目的。
(二)利用購進扣稅法的增值稅籌劃
購進扣稅法即工業生產企業在購進貨物(包括外購貨物所支付的運費),驗收入庫后,就能申報抵扣,計入當期的進項稅額(當期進項稅額不足抵扣部分,可以結轉到下期繼續抵扣)。商業企業為支付貨款后才可申報抵扣。增值稅實行購進扣稅法,盡管不會降低企業應稅產品的總體稅負,但卻為企業通過各種方式延緩繳稅創造了條件。
具體方法:及時掌握進銷項的比重,如果銷項大于進項稅額,工業企業應及時組織進貨,并及時辦理材料驗收入庫;商業企業應及時付清貨款。這樣可加大當期可抵扣的進項稅額,減少當期應納增值稅稅額,達到推遲納稅的目的。但此法的操作要注意取得合法發票,并且在法律允許的范圍內操作,必須在納稅期限內實際發生的銷項稅額和進項稅額才能抵扣。
(三)利用兼營行為的增值稅籌劃
在市場經濟的激烈競爭中,企業的跨行業經營現象越來越普遍。兼營行為是指企業除主營業務外,還從事其他業務。可分為兩種情況:一種是同一種稅稅率不同,此時應按各自適用的稅率分別計算應納稅額;另一種是不同稅種稅率不同,此時應分別計算,如果未分別核算則采用稅率從高的原則,一并征收增值稅。
納稅人在進行籌劃時,主要是對比一下增值稅和營業稅稅負的高低,然后選擇低稅負的稅種。一般情況下,大家認為增值稅稅負肯定高于營業稅稅負,但實際上未必如此。
例1:某企業是小規模納稅人,該公司既銷售計算機硬件,也從事軟件的開發與轉讓,當月硬件銷售額為80萬元,另轉讓軟件取得收入20萬元,硬件銷售的稅率為3%,轉讓無形資產的稅率為5%。
不分開核算:應納增值稅=(80+20)/(1+3%)×3%=2.91萬元。
分開核算:應納增值稅=80/(1+3%)×3%=2.33萬元。應納營業稅=20×5%=1萬元 ,總共應繳納稅款=2.33+1=3.33萬元。
從上述計算可以看出:不分開核算可以節稅0.42萬元。
例2:若某企業是一般納稅人,該企業既銷售計算機硬件,也從事軟件的開發與轉讓,當月硬件銷售額為80萬元,另轉讓軟件取得收入20萬元,硬件銷售的稅率為17%,轉讓無形資產的稅率為5%。
不分開核算:應納增值稅=(80+20)×17%=17萬元。
分開核算:應納增值稅=80×17%=13.6萬元 應納營業稅=20×5%=1萬元 ,總共應繳納稅款=13.6+1=14.6萬元
從上述計算可以看出:分開核算可以節稅2.4萬元。
通過上面兩個例子可以看出,不同的計算方法會有不同的稅負。企業應根據自身情況合理選擇納稅方法。若企業對兼營業務要分開核算,則應及時向稅務機關申請,否則就會被要求按高稅率的增值稅一并增收。
二、稅收政策趨勢及進行稅收籌劃應注意的問題
(一)現階段的國家稅收政策趨勢
總的來說,隨著稅收法律制度的不斷完善以及征管制度的逐步健全,企業能在現有條件下降低稅額的空間越來越小。但由于自去年全球金融風暴的席卷,各個國家的各個企業都受到了不同程度的影響,我國的整體經濟增長速度也在放緩。為此,國家政府必將采取措施,出臺相關政策,以抵御和應對這場國際金融危機的沖擊。如:從2009年1月1日起,將在全國所有地區、所有行業全面實施增值稅轉型改革,同時,降低從事小規模經營的個體工商戶和小企業稅收負擔,將增值稅小規模納稅人的征收率統一降至3%。這樣不僅能在這個特殊的時期里能起到擴大投資、刺激消費和拉動內需的作用,也能達到降低本國企業的稅務負擔,保障企業的利益,增強企業的國際競爭力,力圖在整個大環境中站穩腳跟的目的。
(二)為更好進行稅收籌劃應注意的問題
1.稅收籌劃必須遵循成本―效益原則:在實際操作中,有許多稅收籌劃方案理論上雖然可以達到少繳稅金,降低稅收成本的目的,但是在實際運作中往往達不到預期的效果,其中方案不符合成本一效益的原則是籌劃失敗的重要原因。也就是說,在籌劃稅收方案時,過分地強調稅收成本的降低,而忽略了因該方案的實施會帶來其他費用的增加或收益的減少,使納稅人的絕對收益減少。
2.政策解讀:稅收籌劃是利用國家的稅收政策進行合理避稅和節稅的,及時知道國家新出臺稅收政策并且正確解讀十分重要。若對稅收政策不了解、不熟悉,甚至錯誤的理解不僅不能幫助企業進行合理避稅和節稅,反而還有可能導致企業偏離本來的目標,加重稅負。所以只有準確理解和把握稅收政策的內涵實質,才能更好的發揮稅收的杠桿作用,提高企業的競爭力。
3.對會計人員進行定期培訓:伴隨市場經濟不斷快速發展的腳步,國家稅收法制化建設一刻沒有停息過,為了更好理解現行稅收政策,把握新修訂出臺的各種稅收法律、法規,結合企業實際情況應對會計人員進行定期培訓。這是讓會計人員了解并熟悉新出臺的稅收政策的最有效途徑,并且樹立起會計人員節稅的意識。稅收籌劃不僅是企業的事,也與員工的自身利益有關,每個會計人員都有義務和責任為企業更好的進行稅收籌劃出一份力量。
參考文獻
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關鍵詞：增值稅；差異；新會計準則；財稅分流
1現行增值稅財稅處理的差異
1.1增值稅應稅銷售額與會計銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會計收入差異的表現形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務法規和會計準則的差異的具體體現，在實際操作中千變萬化。根據會計屬性和持續經營假設，這些差異可歸納為“可回轉性差異”和“不可回轉性差異”兩大類。
可回轉性差異即時間性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和金額上一致，但稅法規定的納稅義務發生時間與會計規定確認收入的時間不一致而產生的差異。如企業銷售商品開出了增值稅專用發票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準則規定的確認收入的五個條件。稅法規定要在發生期作銷售，會計上卻應在五個條件同時滿足后才作收入處理。
不可回轉性差異即永久性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和項目上不一致而產生的差異。一是會計準則規定不作收入，稅法規定應作銷售處理。如稅法對企業銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業務的計稅規定等；二是會計規定應沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發生銷售折讓或銷售退回，稅法規定必須在同一張發票上反映，或取得購貨方稅務機關開具的《企業進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發票沖減銷售。會計準則沒有這一規定。
又如包裝物押金稅法規定在逾期一年以后應作銷售額計算繳納增值稅，假設會計根據謹慎原則確定為逾期兩年轉作其他業務收入，逾期兩年后仍未退還，此時表現的是可回轉性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規定計算繳納增值稅，而企業不可能轉作收入，則表現為不可回轉性差異。又如商業企業購進貨物未支付貨款的進項稅金，屬于可回轉性差異，未支付貨款時不得抵扣，支付貨款后方可作進項抵扣。假設購進貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉性差異。
1.2稅收征管與會計核算管理不同步
新稅制的實施，難以適應新會計準則體系規定的核算內容。尤其是目前價內稅與價外稅的并存，增值稅小規模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業日常會計核算復雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業稅收會計核算一度出現比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現，稅收政策又作了相應的改變，國稅機關對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業稅收會計核算呈現無序狀態。另外新《企業會計準則》和《企業會計制度》實施后，原來稅法規定的內容難以滿足新的經濟情況。
2差異成因分析
2.1收入的確認條件不同
(1)增值稅收入的確認有五個條件：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
(2)根據增值稅暫行條例的有關規定：銷售貨物或者應稅勞務，其增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。④采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
2.2處理依據的原則不同
新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務處理，與我國現有的會計準則有些相悖。根據增值稅會計處理的規定，企業應在“應交稅費”科目下，設置“應交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，應設置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄。從明細科目的設置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產品成本中去，因此，企業每期所交納的增值稅，并不是企業真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現制與權責發生制的差別。例如，由于企業每期交納的增值稅，并不是企業當期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關系上，判斷出企業是否合理計算了應納流轉稅。特別應警惕一些外商獨資企業，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業實際增值的情況后，利用會計賬務處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多，而投入產出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。
總的來說，現行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發揮，也影響了整個會計信息的質量。究其原因，一是現行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩定，并體現到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復雜性；二是現行的增值稅會計核算模式從實質上分析屬于財稅合一會計模式，表現為以稅法規定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分遵循稅法的規定，而放棄其自身的原則。
3增值稅會計改革思路
3.1應建立統一的稅收會計核算規范和設立稅務組織
現行增值稅會計不能直接反映企業的增值情況，如果我國現行稅法能夠按照權責發生制原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產品所含的原材料的增值稅進項稅額來計算當期應交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠為稅務部門的監督提供很大的幫助。因為，這樣稅務部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據一定比例，很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。根據這一方法來計算每期應交納的增值稅，也符合會計的權責發生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規的制定過程中，應盡量保持稅收會計核算方法的相對穩定。在此基礎上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統一匯編成權威和規范的文本，作為會計教學與培訓的必備教材或操作指導用書，并及時補充和完善。健全的組織形式是保證企業稅務會計工作規范化、科學化的必要條件。就我國現狀來看，要設立企業稅務會計，還必須建立注冊稅務會計師協會，定期組織稅務會計資格考試，保證企業稅務會計具有一定水準的執業素質；并對稅務會計運行過程中出現的問題進行分析和研究，為完善稅收規定和企業決策提供參考。另外，還應制定約束企業稅務會計行為的條例或規定，以減少企業稅務會計不合法行為的發生。
3.2建立財稅分流、價稅合一的新模式
(1)在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
(2)具體會計核算步驟。
①企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。
②期末時對增值稅費用進行核算。根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
③在確認進項、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；調整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅金——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅收法規的要求。
在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在有關會計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。
此外還應注意以下兩點：一是上述的“價稅合一”模式的主要內容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規模納稅人來說，首先不需要設置“未交增值稅”科目；其次，因為其無進項稅抵扣權，上述處理中關于進項稅額確認的賬務處理都不會涉及；最后，其“應交稅費——應交增值稅”科目期末借方余額表示小規模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規日趨完善，也正面臨稅制改革之時，重塑增值稅的會計模式，對于充分發揮增值稅會計的作用，規范和提高會計信息質量是非常必要的。可以借鑒英國的做法，制定增值稅會計準則（目前，英國是唯一建立增值稅會計準則的國家）。
財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應該成為中國增值稅會計模式改革的方向。
3.3加快與國際會計準則接軌的步伐
目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。為正確處理財務會計按權責發生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現制確認的差異，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。建議取消稅收法規中關于“貨到扣稅法”的規定。所有企業的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發票申報抵扣，又可為現金流量表的編制提供相關指標。
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[關鍵詞] 增值稅 改革 利潤
我國稅法規定的應稅品種很多,按照稅收與價格的關系,主要可分為兩類。第一類是價內稅,稅金本身構成商品價格一部分,主要包括消費稅、營業稅兩大流轉稅種以及資源稅和城市維護建設稅等。第二類是價外稅,商品價格中不包含應繳流轉稅稅金,購買貨物人支付的商品市場價格由生產價格和商品稅金兩部分組成,以不含稅價格計征稅款,主要是指增值稅。
對于價內稅,在會計實務中,一般貸記“應繳稅費”及消費稅、資源稅等明細科目,并在收入確認日或資產負債日將其金額轉入“營業稅金及附加”、“其他業務成本”等損益類科目。所以價內稅的支付對利潤有直接影響,它會直接導致企業利潤的減少。
而增值稅作為價外稅,其對利潤的影響則較為復雜。從計稅原理來看,在通常情況下,由于商品價格中不包含應繳流轉稅稅金,增值稅的征收并不影響企業的會計利潤和應稅所得。例如,某一般納稅企業銷售A產品一批,則會計處理時一般借記“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”等賬戶,貸記“主營業務收入”、“應繳稅費――應繳增值稅(銷項稅額)”賬戶。若同時企業購入B材料一批,則借記“原材料”、“應繳稅費――應繳增值稅(進項稅額)”賬戶,貸記“銀行存款”等賬戶。在取得增值稅專用發票和完稅憑證的情況下,由于增值稅進項稅額可以抵扣(國家按照增值稅銷項稅減去進項稅額后的差額征收增值稅),所以它對營業收入以及要轉入營業成本的原材料等存貨的實際成本并沒有影響,從而不會影響利潤。但這并不意味著增值稅對企業利潤沒有任何影響。
首先,按照增值稅暫行條例的規定,企業將自產、委托加工物資用于分配、集體福利或個人消費等,按稅法規定視同銷售,其會計處理為借記“營業外支出”等賬戶,貸記原材料、委托加工物資、庫存商品等存貨科目及“應繳稅費――應繳增值稅(銷項稅額)”科目。對于企業購進物資發生的非正常損失,出租、出借包裝物因逾期未收回而沒收押金等等情況,同樣要將增值稅銷項稅額和轉出的進項稅額計入“營業外支出”、“其他業務成本”等損益類科目,從而直接影響企業的會計利潤和應稅所得。
再比如說一些增值稅額進項稅額不予抵扣的項目。例如企業購進貨物或接受應稅勞務,未按照規定取得并保存增值稅完稅憑證,或者憑證上未按照規定注明增值稅額及其他事項的,則按照稅法規定其增值稅進項稅額不得抵扣,則應繳增值稅要計入存貨的成本,從而使銷售時轉入“主營業務成本”等科目的金額增加,在收入不變的前提下,由于費用增加,從而降低了企業利潤所得。這些都是一些增值稅影響企業利潤的特殊例子。
今年稅法關于增值稅的規定有重大變化。按照修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定,企業購入機器設備等生產經營用固定資產所支付的增值稅在符合規定情況下可以從銷項稅額中扣除,不再計入固定資產原始成本(購入用于集體福利或個人消費用固定資產支付的增值稅仍不得抵稅)。國家在當前金融危機的背景下出臺這項改革措施,一方面是順應增值稅由生產型向消費型轉型的趨勢,另一方面,其鼓勵企業加大生產型投資、冀圖拉動內需和經濟增長的政策意圖十分明顯。對于企業、特別是固定資產比例較大的企業比如電力企業來說,這項政策對企業的利潤有較大影響。在措施實施以前,企業購入固定資產支付的增值稅要計入固定資產的成本。而按照新的稅法規定,其中的生產經營用固定資產進項稅額可以抵扣,從而應繳增值稅要單獨列出,不再計入固定資產的初始成本。雖然從當期看,該政策調整對企業的利潤和應稅所得并沒有直接影響,但隨著折舊的計提,在折舊方法不變的條件下,無論是采用年限平均法還是加速折舊法計提折舊,原始成本的下降都會直接導致應計提折舊額的下降,從而使企業的年折舊額下降,這無疑會使企業的利潤增加。
綜上所述,雖然增值稅作為價外稅在通常情況下并不會影響企業利潤,但在某些情況下會直接或間接的影響企業的利潤所得。企業會計人員在進行相應賬務處理時應注意區別。同時,企業的相關管理和決策人員也應該密切關注國家稅法的變化,及時根據國家相應政策變化對自身的生產經營進行積極調整,做出最有利于企業的決策。
參考文獻:
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關鍵詞：企業會計制度；稅收法規；矛盾
2001年1月1日起實施的《企業會計制度》，雖然已盡可能地考慮與稅收法規的協調一致，但企業會計制度與稅法的矛盾仍然難以避免。這些矛盾有的可以通過納稅調整加以解決；有的矛盾則無法協調，除非改變會計處理方法，或者調整稅收法規才能解決（本文著重討論后一種矛盾）。充分揭示兩者的矛盾，分析探討解決的辦法，這是會計理論與實務中必須正視的問題。
一、在收入確認方面的矛盾
新的《企業會計制度》對收入的確認提出了明確的標準，體現了實質重于形式的會計原則。而稅法對收入的確認在做出原則規定的同時，還必須保證稅收的及時足額繳庫、堵塞稅收漏洞、體現國家的產業政策和公平負擔原則，這就不可避免地導致了兩者對收入確認的范圍、時間和標準等方面的矛盾。
（一）包裝物押金處理的矛盾
從理論上講，應退還給客戶的包裝物押金不屬于企業的銷售收入，不應當計人銷售額征稅。2181其他應付款科目和5101主營業務收入科目的使用說明規定：收到包裝物押金時，記入“其他應付款”科目，逾期未退還包裝物而沒收的押金，扣除應交增值稅后的差額，記入“營業外收入”科目。但是稅法出于“確保國家的財政收入，堵塞稅收漏洞”的目的，國家稅務總局國稅發（1995）192號文件規定：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還、以及會計上如何核算，均應計入當期銷售額征稅”。由于企業收取的包裝物押金是否退還取決于客戶，因此收取的包裝物押金當屬企業的“或有事項”。按稅法規定，即使退還給客戶的包裝物押金也要交納增值稅、消費稅等。那么，應納的增值稅、消費稅在會計上應當如何處理呢？
稅法的規定有其充分的理由與合理性，為了保證稅法的權威性，在此只能調整會計的處理方法，可將包裝物押金應交的增值稅，先記入“管理費用”科目，如果到期沒收押金，再沖消“管理費用”；由于消費稅是價內稅，因此應當以不含增值稅的銷售額和不含增值稅的包裝物押金為計稅依據，將計算出的應交消費稅全部列入“主營業務稅金及附加”科目，若到期沒收押金，也不需進行賬務調整。核算舉例如下：
某增值稅一般納稅人企業，外銷酒精取得收入100000元，另向客戶收取增值稅17000元，包裝物押金2340元，合計款項119340元已收到，不含增值稅的包裝物押金為2000元[2340÷（1＋17％）].
（1）取得銷售收入和包裝物押金時，做會計分錄：
借：銀行存款 119340
貸：主營業務收入 100000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 17000
其他應付款 2340
（2）按規定計算應交的消費稅：
借：主營業務稅金及附加 5100（102000×5％）
貸：應交稅金——應交消費稅 5100
（3）計算包裝物押金的銷項稅額：
借：管理費用 340
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 340
（4）如果退還包裝物押金，則做會計分錄：
借：其他應付款 2340
貸：銀行存款 2340
（5）如果沒收上述押金，則應沖消已列入“管理費用”的包裝物押金應交的增值稅，做會計分錄：
借：其他應付款 2340
貸：營業外收入 2000
管理費用 340
（二）在建工程試運營收入處理的矛盾
1603在建工程科目使用說明規定：在建工程試運營收入沖減工程成本，即將獲得的試車收入或按預計售價將能對外銷售的產品轉為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記“在建工程——其他支出”科目。但稅法規定應將在建工程試運營收入并入收入總額征收增值稅、企業所得稅等。一般情況下，當財務會計制度與現行稅法規定的會計處理方法、計稅范圍等發生矛盾時，企業會計必須服從稅法的規定，以現行稅收法規為準，加以調整、修正和補充。在此應按照稅法規定對會計處理方法進行調整：獲得的試運營收入或按預計售價將能對外銷售的產品轉為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”科目，按規定計算的增值稅、城市維護建設稅床來應交的所得稅等，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交城市維護建設稅”、“遞延稅款”等科目，試運營收入減去應交稅款的差額，貸記“在建工程（其他支出）”科目。
（三）對無法支付的款項處理的矛盾
2121應付賬款科目使用說明規定：企業將應付賬款劃轉出去，或者確實無法支付的應付賬款，直接轉入資本公積，借記“應付賬款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。但稅法規定“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”，計人收入總額計征企業所得稅①。應當按稅法規定調整會計處理的方法：將無法支付的應付賬款，借記“應付賬款”科目，按未來應交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，以無法支付的應付賬款扣除本來應交所得稅的差額，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。
二、增值稅進項稅額抵扣的范圍、時間的矛盾
（一）非正常損失的盤虧、毀損原材料處理的矛盾
1211原材料科目使用說明只規定了“盤虧或毀損的原材料，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當期管理費用；由于自然災害所造成的原材料盤虧或毀損計入當期的營業外支出。”但沒有提及其中不得抵扣的進項稅額應當如何進行賬務處理；而1911待處理財產損溢科目使用說明規定：盤虧、毀損的各種材料、庫存商品等，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”等科目，在此雖然提到了進項稅額轉出的處理，但與稅法規定有矛盾。稅法的規定是：非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣②。這說明正常損失的盤虧和毀損原材料的進項稅額是可以抵扣的。因此，在賬務處理中有兩點需要糾正：第一，企業在清查盤點中發現原材料盤虧，在查明是否屬于正常損失等原因之前，不能將盤虧原材料的進項稅額全部轉入“待處理財產損溢”科目；第二，在查明原因以后，企業盤虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應按其實際成本扣除保險公司等賠款和殘料價值的余額列入營業外支出外，還應當按規定結轉不能抵扣的增值稅進項稅額，具體處理方法如下：
（1）清查盤點中發現庫存材料盤虧，在查明是否屬于非正常損失等原因之前，可先按原材料的賬面價結轉：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
貸：原材料
（2）在查明原因后，按規定進行處理，屬于非正常損失的原材料價稅合計數列入營業外支出：
借：管理費用（正常損失）
營業外支出（非正常損失+不得抵扣的進項稅額）
其他應收款、銀行存款、現金等（過失人或保險公司等賠款和殘料價值）
貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）
（非正常損失原材料的進項稅額）
（二）商業企業外購商品支付運費處理的矛盾
1201物資采購科目使用說明規定：商業企業外購商品支付的運費直接計人當期費用，借記“營業費用”科目，貸記有關科目。但稅法規定一般納稅人外購貨物（固定資產除外）所支付的運輸費用，根據運費結算交易所列運費金額依7％的扣除率計算進項稅額準予扣除③。所以一般納稅人的商業企業外購商品支付的運費，如果按規定取得運輸發票的，應以實際支付的運費扣減準予抵扣的進項稅額后的余額計入營業費用，會計分錄是：
借：營業費用（實際支付的運費-進項稅額）
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、現金等
（三）可抵扣進項稅額確認時間的矛盾
1201物資采購科目使用說明規定，增值稅一般納稅人不分工業企業還是商業企業，外購物資支付價款或開出并承兌商業匯票時，一律按照增值稅專用發票上注明的價款和增值稅稅額，借記“物資采購”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“現金”、“應付票據”、“應付賬款”等科目。但是稅法卻規定：取得增值稅專用發票的同時，不一定就可以核算進項稅額，還必須符合“工業入庫，商業付款”的條件④，否則，應當通過“待扣稅金”賬戶予以反映。因此，按稅法規定工業企業與商業企業物資采購的賬務處理方法是不同的。
1、款已付或者已開出并承兌商業匯票的，工業企業要區分物資是否已入庫，分別進行賬務處理：
（1）物資本入庫時，應當根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：物資采購（采用實際成本或進價進行核算的，則可記入“在途物資”科目）
待扣稅金
貸：銀行存款（或其他貨幣資金、現金、應付票據）
（2）物資入庫后，做會計分錄：
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：待扣稅金
并對倉庫轉來的外購收料憑證按規定進行賬務處理。
而商業企業只要付款，不論物資是否已到，均可將支付的增值稅稅額直接記入“進項稅額”科目，則根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：在途物資
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款等
2、外購物資已到并已辦理結算手續，但未付款或未開出商業匯票的，商業企業應通過“待扣稅金”科目核算，根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：庫存商品（采用進價核算的商品）
待扣稅金
貸：應付賬款
支付貨款或開出并承兌商業匯票后，再做會計分錄：
（1）借：應付賬款
貸：銀行存款或應付票據
（2）借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：待扣稅金
而工業企業則根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額，可直接記：
借：物資采購（采用實際成本或進價進行核算的，可記入“原材料”科目）
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：應付賬款
三、資產納稅問題的矛盾
（一）自行開發的無形資產計價的矛盾
由于無形資產開發是否成功具有很大的不確定性，《企業會計制度》對無形資產的計價規定要體現穩健原則。因此，對自行開發并按法律程序取得的無形資產，僅將其“依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本”。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。但《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第三十二條卻規定：“自行開發并且依法申請取得的無形資產，按照開發過程中實際支出計價”。依法取得無形資產發生的注冊費、律師費等在無形資產開發費用中所占比重很小，所以這一矛盾的實質是“技術開發費”全部費用化還是全部資本化的問題。我們既不能要求企業會計制度摒棄穩健原則，將開發費用全部資本化，也不能修改稅法規定，按穩健原則將開發費用全部費用化。因此，在實務中可按企業會計制度進行賬務處理，在技術開發過程中發生的各項費用計入當期損益，如果無形資產開發成功，再按評估價進行納稅調整。
（二）企業接受捐贈的資產處理的矛盾
《企業會計制度》中對1211原材料、1501固定資產和1801無形資產科目的使用說明規定：內資企業接受捐贈的原材料、固定資產和無形資產，要按照確定的實際成本或入賬價值與現行稅率計算未來應交所得稅，貸記“遞延稅款”科目。但是，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》⑤卻規定：“企業接受的捐贈有相當部分是資產，考慮到如對其征稅可能會影響企業生產，故企業可將接受的捐贈收入轉入企業資本公積金，不予計征所得稅。”企業接受捐贈的所有收入，不論是貨幣還是實物或無形資產，都應當是資產，所以這一規定有不明確之處。如果我們把這一規定中的“資產”理解為非貨幣資產，即內資企業接受捐贈的各種存貨、固定資產和無形資產等均不需計繳所得稅。因此，會計處理方法應當按照稅法的這一規定進行調整。
關鍵詞：零售業；稅收籌劃；增值稅
一、稅收籌劃的意義和納稅籌劃空間
1、零售企業稅收籌劃的意義
稅收籌劃是每一個想要在激烈的競爭中獲取一席之地企業必然要涉獵的一項活動。商業零售企業作為服務業行業，進入門檻低，企業要想從中獨樹一幟，必須擁有其核心競爭力。合理稅收籌劃能在法律規定的范圍內達到幫助企業節稅的目的，使其在同行業中以低成本取勝，而如今誰擁有了低成本就等同于擁有了相當程度的競爭力。稅收籌劃能為我國的商業零售企業帶來哪些有益之處呢？
（1）稅收籌劃有利于降低零售業企業的稅務風險。
眾所周知，我國企業背負著較重的稅收負擔，每個企業在面對納稅義務時都會生懼，有些企業還會采取偷稅漏稅、逾期交稅等手段。如果企業逾期未交稅則會承擔一定的罰款，作為一項營業外支出會降低企業的利潤；如果企業不懂得稅收籌劃，而單純的偷稅漏稅，除了繳納罰款以外還要承擔部分法律責任，對企業的名聲帶來無法彌補的壞影響。合理的稅收籌劃一方面可以減輕企業的稅負，使企業的稅負不至遭受“滾雪球”的惡果，另一方面在合法的范圍內進行的經營活動才符合國家的人民的價值認知標準，才會得到大眾的擁護。
（2）稅收籌劃有利于節省零售業企業的運營成本。
我國稅法制度規定極其復雜，如果企業不能對稅法進行透徹研究，會在很多方面繳納了本來不必繳納的稅款，包括政府對相關行業和相關項目的稅收優惠政策、稅法尚未完善的稅務漏洞等。如果企業有專門的稅收籌劃人員負責對稅法進行深入研究并結合其行業特點，就能做到在法律規定的范圍內降低其運營成本，對企業績效提高有良好的促進作用。
（3）稅收籌劃有利于提高零售業企業的核心競爭力。
稅收籌劃作為一個新興的名詞對于大多數的商業零售企業來說還是比較新鮮的，所以對稅收籌劃認識的先后、能否把握住先機，對其市場占有率的影響是很大的。同時，稅收籌劃其實貫穿零售業企業的各個環節，包括采購、配送和銷售等多個環節，若每個環節都能在稅收籌劃方面做好，那企業核心競爭力的提高指日可待。
2、零售業企業的稅務籌劃空間
（1）增值稅的稅務籌劃空間。
對于零售業企業來說，主要業務活動就是將商品從生產領域轉移到銷售領域中，以便消費者購買，企業實現資本的增值。同制造業企業相同的是，銷售商品就要繳納增值稅，對于增值稅的繳納，企業可以從兩個方面進行稅收籌劃。因為增值稅的繳納額是根據銷項稅額減進項稅額的差額來繳納的，可以通過控制銷項和進項來減少納稅。第一，進貨來源可以是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，取得一般納稅人開具的增值稅專用發票后進項是可以抵扣的；而小規模納稅人不存在進項抵扣，直接按3%征收率征收增值稅，企業可以根據具體情況在納稅人選擇上進行籌劃。第二，企業可以采用降低售價等方式減少銷項稅額或者通過進貨來增加進項稅額，使稅負暫時減輕。
（2）企業所得稅的稅務籌劃空間。
企業所得稅的繳納是按照應納稅所得額計算而來的，企業可以在應納稅所得額上做文章，進行稅收籌劃。第一，可以利用國家的優惠政策，將可以稅前抵減或者能加計扣除的項目利用起來；第二，為了在法律允許范圍內盡量少繳納所得稅，可以減小稅基，即最大限度地增大成本和費用支出。
二、采購環節的稅收籌劃
采購環節涉及到稅收籌劃的項目主要是進貨渠道。商業零售企業的進貨渠道包括了一般納稅人和小規模納稅人兩種。企業若選擇從一般納稅人購進貨物，則增值稅額計算時17%的進項稅額能夠抵扣銷項稅額；若選擇小規模納稅人作為貨源，那么計算增值稅額時沒有相應的進項能夠抵扣，對于企業來說，相當于增加了一部分稅負。舉個例子：一件商品的成本是80元，成本利潤率是25%，商業零售企業購進價格是100元，對外銷售價格是150元。商業零售企業若從一般納稅人處取得，繳納的增值稅額是150*17%-100*17%=8.5；若從小規模納稅人處取得繳納的增值稅額是150*17%=25.5。雖然從一般納稅人處取得商品實際上自己已經承擔對應的進項稅的金額，但是從納稅角度來說，從一般納稅人處購買貨物確實減輕了稅負。
三、配送環節的稅收籌劃
稅法明確規定，零售企業在銷售商品的同時為客戶提供運輸勞務的，屬于一項銷售行為，既涉及貨物，又涉及營業稅改增值稅應稅勞務的混合銷售行為。對于混合銷售行為，應該全額按照銷售商品來征收增值稅；但是如果企業單獨成立了運輸公司，企業必須對零售和運輸兩項業務單獨核算，銷售業務按照17%征收增值稅，運輸業務按照11%征收增值稅，其它的配送服務費則按照5%征收營業稅。對于企業來說有兩種方案可供選擇：第一，財務上不做獨立核算，將銷售貨物和提供勞務都按17%的稅率核算；第二，配送業務收取的服務費計入“其它業務收入”，屬于營業稅應稅勞務，運輸收入是“營改增”項目屬于增值稅應稅勞務，而商品銷售與第一個方案相同，屬增值稅應稅項目。因此，如果零售企業對其“配送業務”分開核算，“運輸裝卸收入”可享受11%的低稅率。
四、銷售環節的稅收籌劃
對于零售業企業來說，主要負責商品的銷售，所以銷售環節的稅收籌劃顯得尤為重要。要指明的一點是，稅收籌劃不僅僅是要求稅負減到最低，最終目的是在稅負盡量降低的前提下使稅后利潤最大化。商業零售企業為了提高自己的競爭力，提高銷售額，通常會采用一些促銷手段，如果企業能在利用促銷手段的同時加強稅收籌劃，那么企業將會在稅后利潤最大化方面有突出表現。
1、打折促銷活動及稅收籌劃
首先，打折促銷活動是商業零售企業的一項營銷策略，也是最常見的一種營銷手段。稅法有明確的規定，出現這種情況時，企業可以在符合條件時按照促銷后金額進行收入核算。第一，企業開具增值稅專用發票時必須將折扣額和促銷金額列支在同一張發票上，分別注明折扣額和銷售額金額；第二，零售業企業的打折促銷活動能享受折后金額入賬優惠僅限于價格折扣，即同一商品銷售時予以一定的折扣，而不能是實物折扣，實物折扣應按視同銷售核算。某商場銷售一種成本為70元，原價100元的商品，商場進行打折促銷，一定期間可以享受8.5折優惠。企業如果未按照稅法規定，未將折扣金額和促銷金額列支到同一張發票上，則企業承擔的稅費如下：增值稅：100（/1+17%）*17%-70（/1+17%）*17%=4.36企業所得稅：【100（/1+17%）-70（/1+17%）】*25%=6.41若企業關注到了稅收籌劃的重要性，按照稅法要求進行列支，則企業承擔的稅費為：增值稅：85（/1+17%）*17%-70（/1+17%）*17%=2.18企業所得稅：【85（/1+17%）-70（/1+17%）】*25%=3.21顯而易見，在打折促銷活動時進行稅收籌劃有助于企業節稅。
2、捆綁銷售活動及稅收籌劃
捆綁銷售顧名思義，將多個商品湊成一套銷售，或者將多個同類商品按一件單價銷售。企業如果能通過對稅法深入研究就會發現，對于捆綁銷售，稅法有明確規定，增值稅和所得稅計算時，可按捆綁后銷售額為稅基計算增值稅銷項稅額及所得稅中的收入；而按照捆綁商品的成本總額為基礎來計算增值稅的進項和所得稅的成本費用。某商場對成本為180元，價值300元的A商品和成本為30元，價值為50元的商品進行捆綁銷售，按300元進行銷售。若企業沒有關注稅法具體規定，進行稅收籌劃，納稅金額為：增值稅：（300+50）（/1+17%）*17%-（180+30）（/1+17%）*17%=20.34企業所得稅：【（300+50）（/1+17%）-（180+30）（/1+17%）】*25%=29.91若企業關注稅收籌劃，懂得稅法規定，納稅金額為：增值稅：300（/1+17%）*17%-（180+30）（/1+17%）*17%=13.08企業所得稅：【300/（1+17%）-（180+30）/（1+17%）】*25%=19.24
3、以舊換新活動及稅收籌劃
以舊換新活動的思路是顧客提供一件舊商品，在購買新商品時可以充當一部分現金來使用。稅法規定，銷售新商品要按銷售處理同時收入舊商品要按照購進處理。但企業進行以舊換新，購進舊商品就可以以廢品收購公司等第三方為主體，免去企業購進舊商品并銷售舊商品的稅費。某商場五一開展以舊換新活動，每件舊的A商品可以這架200元，一件新的A商品價值2000元，顧客在購買一件新的A商品時只需要支付1800元。根據現行的稅收規定，若零售業企業不與第三方合作，需交納稅款如下：銷售新產品：2000（/1+17%）*17%=290.60購進舊產品：0售出舊產品：200*17%=34由于從顧客手中購入舊商品，零售業企業不能取得增值稅專用發票，此進項不能抵扣，而將舊貨賣出時還要承擔相應的銷項稅額，所以對于此項業務來說企業應繳納的增值稅為324.6元；若企業在依舊換新時與第三方合作，需繳納的稅款為：銷售新產品：2000（/1+17%）*17%=290.60由于第三方購入與零售業企業無關，所以不存在進項稅不能抵扣或者賣出還要繳納銷項稅額的問題，企業需要繳納的稅額就是290.60，相比稅收籌劃之前少繳納了增值稅34元。
五、結語
總之，零售業企業在采購至銷售的各個環節都涉及到了稅收籌劃的問題。如果企業能在關注供需關系、提高市場份額的同時進行稅收籌劃，營造人氣、抓住客源、實現可觀的銷售額，那么企業稅務負擔將會在很大程度上有所減輕，并取得企業經濟效益與社會效益的“雙贏”。
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關鍵字： 增值稅；說；費用說
增值稅“說”是否合理？
我國現行增值稅的會計核算體系是圍繞“說”而構建的。“說”認為，企業在生產經營各個環節所征收的增值稅都包含在消費者支付的商品的最終價格中，企業已繳納的增值稅最終能從消費者那里得到補償，消費者才是增值稅真正的納稅負擔者。由此在整個稅收過程中，企業只是起到了紐帶作用，為政府和消費者搭建一座橋梁，使得增值稅能有理有據地從消費者流向政府。增值稅與企業自身并沒有任何關聯，不構成其成本的組成部分，所以在其財務報表中也沒有必要作為支出項目予以反映。“說”是否合理，我們可以從以下角度進行分析：
（一）從增值稅的征稅和扣稅原理分析
從《增值稅國際比較》對說的論述，我們不難發現，“說”是政府部門基于征稅技術而非會計技術，為方便征收增值稅而專門構建的理論。政府往往不關心會計核算體系的健全合理，而更關心企業的納稅義務以及如何能更方便地為國家征更多的稅，從而忽視會計要求的收入與稅負的配比原則。此外，作為增值稅的征收方，稅務部門把增值稅當成了委托給企業銷售的商品，而進項稅和銷項稅則類似于它定期向企業支付的購貨款項和向企業收取的委托代銷商品款。所以，增值稅繳納的多少與企業自身的生產經營活動根本無關，企業當然沒有必要也不能把它作為費用計入利潤表。
（二）從增值稅的經濟學原理分析
“說”的另一個理論基礎是增值稅的流轉性和可轉嫁性。增值稅是否能夠全部轉嫁給消費者？企業又能否實現金蟬脫殼而將自身置之度外落得一個自在逍遙呢？我們可以從增值稅的經濟學原理分析一下。
由圖，E0和E1分別為征稅前后的供需平衡點，P0和Q0為稅前平衡價格和數量，PS（不含稅價）和Q1為稅后平衡價格和數量，PD為消費者支付的含稅價格，PS超過PD部分就是商品應繳納的全部增值稅。由圖PDP0由消費者承擔，P0PS由企業承擔。（增值稅采取價外稅且采用比例稅率征收，所以征稅前后供給曲線不變，需求曲線逆時針旋轉到D'。）
由此，說“增值稅能夠全部轉嫁給消費者而與企業無關”的理論依據是站不住腳的。從經濟學角度分析，增值稅的轉嫁程度由商品供給彈性和需求彈性的相對值決定。供給彈性大于需求彈性，企業就能將大部分稅負轉嫁給消費者；反之，則不能大量轉嫁。
結論：以“說”為基礎設計征稅機制是合適且有用的，但是由于它的立足點過于偏向征稅方而偏離了事實，不能真實反映利潤的形成過程且違背了“真實性”原則，故而用于構建增值稅的會計核算體系是值得商榷的。
增值稅“費用說”是否合理？
與“說”相對應的是增值稅的“費用說”。所謂“費用說”，是指增值稅本質上同所得稅一樣，是企業需要負擔的一項支出。依據該理論，增值稅并非與企業無關，而是在企業的生產經營過程中均與企業利潤存在密切關系，是需要企業承擔的一項支出，因此需要列示在利潤表中，并與收入配比。“費用說”是否合理，我們可以從以下方面分析：
（一）“費用說”能揭示增值稅的費用實質
我們可以從以上的經濟學分析看到，增值稅實際上是需要企業和消費者共同負擔的。從這個層面上講，增值稅無疑是企業的一項費用，需要在企業的日常核算和財務報表中予以重視和體現。而“費用說”恰恰能夠很好地體現增值稅的這種費用實質，不易讓人產生誤解。
（二）“費用說”能反映增值稅會計的雙重目標
增值稅會計是稅務會計和財務會計的交叉領域，因而肩負著實現稅務會計和財務會計的雙重目標的重大使命。增值稅會計的稅務目標是，協調稅法和會計準則規定的差異，為企業繳納增值稅提供相關報表和資料，更好地實現企業的納稅義務；其會計目標是對企業生產經營過程中涉及到增值稅的經濟業務進行確認、記錄、計量和報告，從而為信息使用者提供相關信息。只有建立在“費用說”理論基礎之上的增值稅會計才能更好地反映以上的雙重目標。
（三）“費用說”能增強財務報表的可比性
“費用說”將增值稅作為一項費用列示在企業的利潤表中，這樣就能夠清楚地看出增值稅對企業利潤形成的影響過程，還可以據此分析評判各個行業之 （下轉第41頁）（上接第39頁）間以及各個企業之間的增值稅的水平。這不僅增強了財務表提供信息的縱向和橫向的可比性，提高了財務信息的質量，而且會對政府調整增值稅政策有很大裨益。另外，“費用說”也使得本期增值稅費用與本期銷售收入實現配比，更好地體現了配比原則。
（四）“費用說”減少了稅法對增值稅會計處理的干擾
增值稅的會計處理受稅法的影響過大，就會使得增值稅會計信息無法忠實地反映企業的經濟事項，從而使其利用價值大打折扣。隨著增值稅稅制原理和會計處理的不斷完善，增值稅的會計處理已經越來越復雜，這無疑加重了企業會計人員的工作量和工作難度。費用化使得增值稅不必為了遷就稅法而過于繁瑣和復雜，也給會計人員的處理帶來了方便。
構建新型增值稅會計核算體系設想
綜上，目前以“說”為依據的增值稅會計處理模式存在著很多弊端，而“費用說”恰好能夠彌補這些弊端。基于增值稅和企業所得稅有著類似的費用本質，再加上現如今世界范圍內企業所得稅的發展較增值稅更加完善和深入，因此我們可以借鑒目前企業所得稅的處理方法來構架增值稅的核算體系。關于這一體系的構建，值得會計界所有專家和學者共同努力，這樣才能將“會計”從“稅法”的束縛中解脫出來，又能把二者相互協調起來，共同為我國經濟社會服務。
參考文獻：
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(一)控制增值率績效納稅籌劃
土地增值稅的稅率由于是超率累進制，可以通過控制房地產或者土地轉讓中的增值額進行納稅籌劃。增值額通常是指轉讓所取得的收入與可扣除項目的差額，這就衍生出收入與成本兩方的籌劃。收入籌劃并不是簡單的降低收入金額，而是通過對收入的進行分散，把一些收入從整個房地產中分離，如隨著精裝房的增多，房地產公司可以事先設立一家裝修公司。與購房者簽訂合同時稍加變通則可獲得意想不到的效果，如與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，房屋總售價是不變。則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負。成本方面的籌劃主要是通過合法的手段，擴大成本的支出，降低整體的增值額。如房地產開發企業可以通過利息的支出，增加房地產開發中的成本。利息扣除情況：
(1)財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。
(2)凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
(3)房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用本條(1)、(2)項所述兩種辦法。
(二)利用減免稅優惠進行籌劃
一般減免稅規定：如納稅人建造普通標準住宅，增值金額沒有超過扣除項目20%的，予以免稅，其中的普通住房不包括別墅、高級公寓等。在進行土地增值稅籌劃時，要結合項目的增值金額，如果項目的增值金額介于20%~50%之間，就要考慮是降低增值額、把整體的金額控制在20%以內，還是不進行籌劃繳納土地增值稅。總之，企業要研究最新的法律法規，結合自身的情況，利用稅收優惠政策進行納稅籌劃。
二、土地增值稅中利息籌劃案例分析
例如，某開發項目取得土地使用權成本為20000萬元，開發成本10000萬元，其中，開發成本----開發間接費用利息支出200萬元。項目開發期間的財務費用----利息支出為100萬元，其中向關聯企業借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。開發項目規定的開發費用扣除比列分別為5%或10%。由于利息支出不可以作為開發成本直接扣除，也不允許加計扣除，故可以作為土地增值稅扣除項目的開發成本為1000-200=980（萬元）按照方法1可扣除開發費用=（200+100-60）+（20000+10000-200）*5%=1730（萬元）。方法2可扣除開發費用（20000+10000-200）*10%=2980(萬元)）故開發企業可以用不能全部提供金融機構利息證明為事實依據，商主管稅務機關同意后采取上述第二種方法進行開發費用的計算扣除，從而達成一個有利結果。
三、企業進行土地增值稅籌劃的建議
(一)樹立依法治稅的意識
稅收是企業在生產經營中無償向政府支付的一種費用，具有強制性和無償性，企業作為獨立經營的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負擔率達到最低。稅收籌劃作為企業經營活動的一項重要活動，是在一定的客觀條件下存在的。首先依法治稅是進行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現行稅制為基礎的，如果某一地區的實際稅收經營不是以現行稅法為依據，而是以其他類似收入指標的因素為依據，那么進行稅收籌劃也就失去了實際意義，這是企業進行稅收籌劃時應該注意的重要問題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩定性，也有一定的靈活性，所以進行稅收籌劃應該時刻關注稅法的變化。在體制轉軌尚未完成、稅法調整較為頻繁的階段，這點尤其要重視，因為稅法一旦調整，稅收籌劃的依據可能消失或改變，籌劃的結果就完全可能與當初進行籌劃的預期相反。所以，企業的決策者和財務人員應當重視稅法的變化及調整，并據此相應調整稅收籌劃的策略和方案。任何一個稅法的調整，其內容本身就是新的稅收籌劃的基礎。
(二)增強納稅籌劃風險管理能力
納稅籌劃面臨著風險，在房地產企業進行土地增值稅納稅籌劃時也無法避免的面臨著風險，因此，企業必須格外重視納稅籌劃的風險管理。由于房地產開發企業所面臨的環境十分的復雜，納稅風險來源較多，這就要求產企業全面的進行統籌規劃。首先，房地產企業要建立風險防范機制，建立納稅籌劃風險管理體系，由專人負責納稅籌劃方面的風險管理工作。房地產開發企業納稅籌劃的風險預警，可以從兩個方面進行，即風險識別、風險評估及量化，通過這兩個環節，能夠較為完整的對財務風險進行預警與管理。通常風險的識別是預防的前提，只有準確及時的風險識別，才能夠為風險應對提供有用的信息。房地產開發企業在進行土地增值稅納稅籌劃時，需要盡可能的考慮到風險的所有潛在原因，包括籌劃過程、法律法規、外部環境等。對于已經識別出的潛在風險，及時制定策略，進行風險防范。
(三)適當延遲納稅，獲取貨幣時間價值
關鍵詞：增值稅；會計；問題
1引言
對于增值稅征收項目的開始，起源于我國的1983年，在1983年我國開始正式征收增值稅稅款。在經過了這么多年的改革和探索之后，對于增值稅的概念，已經深入到了我國社會主義市場經濟中的各個環節和角落里去，以目前的形式來看，增值稅已經是我國當前流轉稅收里的最大稅收種類。在目前，為了能夠更好地、準確地、平等地征收增值稅，我國的法律中有著明確的規定。并且，在會計制度方面也要求相關的財務公司必須要對于財務信息做到真實、準確、不準弄虛作假。
2增值稅會計的含義以及目標與模式
2.1增值稅理論方面的概述
隨著近些年來我國對于增值稅相關會計理論體制的建立與推廣，雖然取得了一定的成績。但是就目前的實際情況來看，依舊還是未能夠形成一套完整的增值稅會計理論體系。因為我國對于增值稅增收方面的起步時間較慢，故而，目前我國對于相關的增值稅會計理論方面還是處于不斷實踐完善的階段。
2.2增值稅會計核算的意義
在會計工作上，增值稅會計與財務會計是相對的，都是以稅法法律規定為準繩，以流通貨幣為計算單位，使用會計學計算的原理和方法，對需要繳稅的納稅人所應該交收的增值稅進行申報、繳納和反應與監督。同時，能夠向當地的有關稅務部門和公司內部的股東提供相關的數據與資料。
2.3增值稅會計本身的目標
增值稅會計的目標其實具體體現在以下兩方面，一是增值稅會計向國家稅務機關提供所在企業完整的增值稅數據與信息，督促和監督相關單位向國家繳納稅款。二是向所在公司的投資人和債權人提供必需的增值稅會計信息，方便公司在進行決議草案時的數據確認。
3增值稅會計實踐過程中出現的問題
3.1增值稅會計核算模式存在著一定的不足和短板
我國目前的增值稅核算模式，基本上是以“財稅合一”這方面基礎來開展進行的。其中，會有一部分的會計理論過分的去依照于稅收法律法規規定，這一點直接導致了現在一部分的增值稅相關會計在進行數據的列報和核算的過程中不符合其本意原則的真實性，重要性。
3.2增值稅會計在進行數額核算的過程中出現的問題
增值稅會計在進行金額數目的實際核算過程中，往往會出現一定的漏洞和缺陷。對此，首先對于在應繳增值稅的并沒有增值稅的專用憑據。對于這些憑據我們可以這樣認為，這些不按照規定所獲得的增值稅專用憑據可以幫助公司進行逃稅漏稅。而在應繳增值稅的水表中，并沒有獨立的去反映出來獲取價款外的費用和相關的銷項稅金額，導致了上報報表的內容不利于稅務機關對公司的檢查。而且在資產負債表等表格文件中，由于增值稅的扣款時間非常的嚴苛，所以對于還沒有進行認定允許抵扣的增值稅憑據會導致應交稅費科目項上出現借方余額，一旦這借方余額數目較大，那么就會導致資產負債表內的信息失去真實性，無法能夠更加準確的反映公司的資產財務情況。
4更好地完善增值稅會計的建議
4.1在“財稅合一”的模式下對于增值稅會計進行改進
我們可以這樣去認為，現行的增值稅會計是以一套會計理論和會計處置方法，同時依附于稅法的模式下進行的。在接下來的很長一段時間內，這種模式都會繼續存在著。因此，在當前“財稅合一”的會計模型下，為了能夠早開始核算的過程中進一步的加強應交增值稅的真實性，那么首先就需要在日常財務進行相關處理的過程中進行準確的登記和對于年末財務處置與稅法規定不一致的實現調整。使得增值稅相關的信息在滿足了稅法需要的前提下，也能夠去滿足企業本身的財務會計需求。
4.2加強提升對于增值稅在上交報表中的真實程度
在進行會計報表的規程中，既要對資產負債表中所出現的未繳增值稅和等待扣除進項稅金額的有關信息進行真實地反映，也要從增值稅表中公正的去反映出增值稅銷向稅。稅法中明確規定，不可扣除而計入成本、本月暫未扣除進項稅金額等。大力提高增值稅相關的會計信息保鏢的完整性和真實性，建立增值稅“財稅分離”模型的構思，加強在“財稅分離”的過程中增值稅科目的設置。從根本上加強和改善增值稅會計核算中所出現的問題。
5結語
綜上所述，在增值稅已經成為我國稅收體系中第一大稅收種類的今天，我們更應該加強增值稅會計的核算能力，在現行增值稅會計的基礎上，改正其所包含的不足和缺陷。在進一步完善“財稅合一”的過程中逐漸地去消除增值稅在財務會計和稅務會計之間的差距。從而達到越來越完善的增值稅會計核算體系和為增值稅會計在具體實踐發展的過程中提供新的思路和方向。
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