發布時間：2023-09-24 15:54:51
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關鍵詞：房地產企業；視同銷售；會計處理；納稅調整
中圖分類號：F235.19文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2008）05－0095－02
房地產開發企業的經營，具有復雜性、多樣性和滾動開發性以及生產周期長、投資數額大、往來對象多、市場風險不確定等特點。因此，其開發經營活動不同于一般的建設單位或施工企業，也不同于一般的工商企業，它是集房地產開發建設、經營、管理和服務為一體的綜合產業部門。這種行業特點決定了房地產企業會計處理與所得稅處理的復雜性。稅法與新企業會計制度是房地產企業開發產品視同銷售的會計處理與納稅調整的重要依據，此外在國稅發[2003]83號文（《國家稅務總局關于房地產開發有關企業所得稅問題的通知》）基礎上出臺的《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號），對進行該項業務操作有重要指導作用。
一、視同銷售行為的確認
按照會計準則的規定，企業銷售商品確認收入的實現,應當同時滿足下列條件：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計量；（4）相關經濟利益很可能流入企業；（5）相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。稅法規定的八種視同銷售行為都屬于增值稅的征稅范圍，但由于在銷售收入確認上的差異，導致所得稅的計算方法不一樣，可以將其分為應稅銷售類和會計銷售類進行會計處理。應稅銷售類包括四種視同銷售行為：（1）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（2）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（3）將自產、委托加工的貨物用于集體福利；（4）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。企業發生以上四種應稅銷售行為時，是一種內部結轉關系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志，企業不會由于發生上述行為而增加現金流量，也不會增加企業的營業利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本結轉，但按稅法規定，視同銷售行為應計算并交納各種稅費。會計銷售類也包括四種視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（4）將自產、委托加工的貨物用于個人消費。企業發生上述四種會計銷售行為時，會計上作銷售處理，計算銷售收入，并按稅法規定交納增值稅。
根據國家稅務總局《通知》的規定，房地產開發企業的下列行為應視同銷售確認收入：（1）將開發產品用于本企業自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；（2）將開發產品轉作經營性資產；（3）將開發產品用作對外投資以及分配給股東或投資者；（4）以開發產品抵償債務；（5）以開發產品換取其他企事業單位、個人的非貨幣性資產。而開發產品是否轉出企業對業務處理有重要影響，根據這個標準上述五種情況可以分為兩類視同銷售行為：將開發產品轉出企業的視同銷售行為與開發產品不轉出企業的視同銷售行為。對于第一類視同銷售行為，企業按開發產品的賬面成本作為取得資產的入賬價值，或用于清償債務、或列入有關成本費用及其他項目支出，并將其視同銷售，按確認的收入扣減開發產品賬面成本后的余額并入應納稅所得額。但對開發產品不轉出企業的行為，按確定的收入進行所得稅處理。
二 視是銷售行為收入的確認
按照《通知》的規定，視同銷售行為收入確認的方法和順序為：（1）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；（2）由主管稅務機關參照同類開發產品市場公允價值確定；（3）按成本利潤率確定，其中，開發產品的成本利潤率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務機關確定。
對于房地產行業，自用開發產品視同銷售占有重要地位，特別是在當前行業發展上升勢頭強勁的背景下，對于開發產品的獨立運作是很多開發商的選擇。按照規定，如果房地產企業不對視同銷售行為早作處理，勢必會在未來給企業帶了更大的稅負。
三、自用開發產品視同銷售的折舊問題
對于自用開發產品視同銷售的行為有一個值得注意的問題。根據《企業會計制度》的規定，房地產開發企業將開發產品用于自用，按開發成本入賬，形成會計成本，但其遠低于計稅成本，如果會計上未把會計成本小于計稅成本的金額計入自用開發成本，就會出現對自用產品的折舊額小于從外部購入同樣固定資產的折舊額。可以參考的方法是，先把自用開發成本的入賬價值假設成按計稅成本入賬，再將計稅成本大于會計成本的差額在開發成本移送自用的當年一次性以折舊費用形式將差額轉銷（因視同銷售無現金流入，稅法確認的收入理應有相應的費用抵減），由此，既抵減了開發產品的入賬價值，又抵減了視同銷售形成的差價收入，從而使產品自用的現金流量變為零，這與開發產品自用的現實情況相吻合。在形成時間性差異時，按此時間性差異乘以適用所得稅稅率計算的所得稅稅額，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金―應交所得稅”科目。對于這一可抵減時間性差異的轉回，不論開發產品移送自用與對外銷售的時間間隔是否能夠事先確定，企業對可抵減時間性差異，均隨自用開發產品的折舊過程逐年轉回。按時間性差異乘以年折舊率再乘以適用所得稅稅率計算的所得稅稅額，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。待間隔期滿實際對外銷售時，將尚未轉回的時間性差異一次性作轉回處理，會計分錄與上述相同。
四、案例
某房地產開發公司2007年度決定將其開發產品――A商業廣場，轉為對外租賃的資產，該廣場開發成本5 000萬元，市場公允價8 000萬元，公司按照上述規定繳納了所得稅990萬元，該房產按20年計提折舊，5%殘值率。
按照上述分析，2007年會計處理：
Dr：固定資產8000Dr：遞延稅款990
Cr：累計折舊3000 Cr：應交稅金―應交所得稅990
開發產品5000
以后年度會計按凈值計提折舊，年折舊額=5000*（1-5%）/20=237.5；稅務申報按公允價可稅前抵扣折舊額=8000*（1-5%）/20=380，每年可遞減應納稅所得額142.5萬元。
遞延稅款按折舊年限20年分期平均轉回，當年應納稅所得額大于0借計“所得稅”；當年應納稅所得額小于0借計“利潤分配―未分配利潤”
會計處理
Dr：管理費用237.5Dr：所得稅/利潤分配49.5
【關鍵詞】 視同銷售 會計 稅法 差異 協調
一、視同銷售行為含義的界定
視同銷售，是一種稅收術語。它不同于一般的銷售，是一種特殊的銷售行為，是相對于有償轉讓貨物所有權的銷售貨物行為而言的。視同銷售并沒有給企業帶來經濟利益的流入，但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施，以及避免造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾和防止逃避納稅的現象，在稅收的角度上把它當作是一種銷售。
稅收中的視同銷售有流轉稅與所得稅之分，兩者對視同銷售的規定不完全一致。增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中銷售貨物的定義即有償轉讓貨物的所有權，但在征稅時要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。所得稅視同銷售貨物行為，是指資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產行為，或雖屬于內部處置資產的行為但資產被轉移至境外了，就應視同銷售，確認收入，繳納企業所得稅。
但是，會計上的視同銷售與稅法的定義是有差異的。會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結轉銷售成本。這里出現了兩個分支：一是確認銷售收入，結轉成本；二是直接按成本結轉，不確認銷售收入。
二、視同銷售會計與稅法處理的差異分析
1、將貨物交付他人代銷
（1）視同買斷方式下。視同買斷方式下，委托方按協議價格收取代銷商品款，實際售價由受托方自定，差價是受托方取得的相關利益，符合銷售收入確認條件。委托方則應在收到代銷清單時確認銷售收入，計算繳納銷項稅額；對于所得稅，無論是委托代銷，還是受托代銷貨物的視同銷售業務均通過正常營業收入核算，其會計處理與稅法的規定一致，不會影響到企業所得稅。
例：華遠公司以視同買斷方式委托興業公司代銷商品100件，每件商品的協議價格為300元，成本240元。興業公司實際對外銷售的價格350元／件。且華遠公司和興業公司均為增值稅一般納稅人。即當委托方華遠公司收到受托方興業公司開來的代銷清單時，華遠公司確認收入：
借：應收賬款 35100
貸：主營業務收入 30000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）5100
結轉成本：
借：主營業務成本 24000
貸：發出商品 24000
（2）收取手續費方式下。在收取手續費方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應借記“發出商品”，貸記“庫存商品”，不確認收入。當委托方收到受托方開來的代銷清單時，根據代銷清單列的已售商品金額確認收入，并計算繳納增值稅銷項稅額，其會計處理與稅法一致，所得稅不用做納稅調整。
例：華遠公司以收取手續費方式委托興業公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業公司應按每件300元對外銷售，華遠公司按售價的5％向興業公司支付手續費。且華遠公司和興業公司均為增值稅一般納稅人。即當委托方華遠公司收到受托方興業公司開來的代銷清單時，華遠公司確認收入：
借：應收賬款 35100
貸：主營業務收入 30000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）5100
結轉成本：
借：主營業務成本 24000
貸：發出商品 24000
計算手續費：
借：銷售費用 1500
貸：應收賬款 1500
2、銷售代銷貨物
（1）視同買斷方式下。此類業務，會計處理與稅法一致，增值稅計算繳納銷項稅額，所得稅不用做納稅調整。
例：華遠公司以視同買斷方式委托興業公司代銷商品100件，每件商品的協議價格為300元，成本240元。興業公司實際對外銷售的價格350元／件。且華遠公司和興業公司均為增值稅一般納稅人。興業公司售出代銷商品時：
借：銀行存款 40950
貸：主營業務收入 35000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）5950
結轉成本：
借：主營業務成本30000
貸：受托代銷商品 30000
（2）收取手續費方式下。此類業務，對受托方來說，銷售商品的相關利益并沒有流入企業，不能確認為銷售收入，其會計處理方法與稅法的規定一致，不會影響到企業所得稅，增值稅按正常計算銷項稅額。
例：華遠公司以收取手續費方式委托興業公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業公司應按每件300元對外銷售，華遠公司按售價的5％向興業公司支付手續費。且華遠公司和興業公司均為增值稅一般納稅人。則興業公司實際銷售商品時作分錄：
借：銀行存款35100
貸：應付賬款30000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 5100
同時：
借：受托代銷商品款30000
貸：受托代銷商品30000
3、非同一縣（市）將貨物移送其他機構用于銷售
設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。在兩個機構統一核算的情況下，是否視同銷售關鍵在于是否“用于銷售”，“用于銷售”是指售貨機構發生向購貨方開具發票，或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如未發生上述兩項情形的，移送產品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅，而受貨方只做貨物進、銷、存倉庫保管賬，不做涉稅的會計處理。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生上例處置資產的情形，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不確認收入，會計上一般不做處理。
例：某總廠在甲市，有一個獨立核算的生產分廠在丙縣，現將丙縣生產的產品調撥到甲市銷售，銷售發生時，丙縣生產分廠開出增值稅專用發票，銷售額11萬元，增值稅1.87萬元。生產分廠作會計分錄如下：
借：應收賬款――總公司128700
貸：主營業務收入110000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 18700
結轉成本：
借：主營業務成本110000
貸：庫存商品110000
4、將自產、委托加工或購買貨物作為投資
如果交換具有商業實質，企業應按公允價值確認銷售收入并結轉銷售成本，這與所得稅處理一致，不需要做納稅調整。但如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產生差異，在年終進行匯算清繳時需做納稅調整。在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產的（或委托加工收回的）還是外購的。
例：宏生公司以其生產的一批庫存商品對瑞發公司進行投資（具有商業實質），投資比例為10％，該批商品的成本100000元，計稅價格130000元，且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認收入時：
借：長期股權投資152100
貸：主營業務收入130000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）22100
結轉成本：
借：主營業務成本 100000
貸：庫存商品 100000
5、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
這種行為實際上與貨幣資產分配給股東或投資者沒有實質的區別。按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅；同時按增值稅暫行條例的規定，對于作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產或委托加工收回的還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售做銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。這種情況在所得稅上不需要進行納稅調整。
例：宏生公司以其生產的一批庫存商品作為股利對其股東進行發放，該批商品的成本為50000元，計稅價格為80000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認收入時：
借：應付股利 93600
貸：主營業務收入 80000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）13600
結轉成本：
借：主營業務成本 50000
貸：庫存商品 50000
6、將自產或委托加工的貨物分配給職工個人
將自產或委托加工的貨物作為非貨幣利直接分配給職工個人。《企業會計準則第9號――職工薪酬》應用指南中指出：企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的，視同銷售貨物，在貨物移送時，須計算交納增值稅。根據企業所得稅法相關規定，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售，確認收入，交納所得稅。
例：宏生公司以其生產的一批庫存商品作為福利對其員工進行發放，該批商品的成本為100000元，計稅價格為120000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％，則宏生公司確認收入時：
借：應付職工薪酬 140400
貸：主營業務收入 120000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）20400
結轉成本：
借：主營業務成本 100000
貸：庫存商品 100000
7、將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目
稅法規定貨物移送當天即作為銷售收入。會計上，貨物的所有權仍在企業并未發生轉移，只是資產實物的表現形式發生了變化，因此并非銷售業務，不能確認收入，在處理上按成本結轉。但應在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅。新的企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，規定對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。因此在建工程領用本企業產品，不確認為所得稅中的視同銷售行為，不需要計算繳納企業所得稅。
例：某鋼廠將自制產品（鋼材）一批用于擴建廠房。該批鋼材實際成本60萬元，售價金額（不含增值稅）80萬元。會計處理：
借：在建工程――廠房擴建工程 736000
貸：庫存商品――鋼材 600000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 136000
8、將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
按企業所得稅實施條例和增值稅暫行條例的規定，對企業用于對外捐贈的貨物，無論是自產或委托加工收回的還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售做銷項稅額處理和繳納企業所得稅；在會計處理上，企業對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，會計核算只記錄庫存商品，不體現收入。企業所得稅在年終匯算清繳時要進行納稅調整。
例：某公司將自產商品用于公益性捐贈，該產品成本50000元，實際售價為55000元。會計處理：
借：營業外支出59350
貸：庫存商品50000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 9350
企業所得稅在年終進行匯算時，要進行納稅調整，確認視同銷售收入55000元，視同銷售成本50000元。另一方面，用于對外捐贈的視同銷售業務包括公益性捐贈和非公益性捐贈、贊助支出。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分準予在計算應納稅所得額時扣除。并看其是否超過年度利潤總額的12％。如果沒有超過，可以在稅前扣除。此時會計和稅收處理一致，不再做納稅調整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，還需做納稅調整。
三、差異的協調
對會計和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進行調整，即視同銷售業務形成增值稅銷項稅額在“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”直接反映，對會計和所得稅處理不同形成的差異，企業應設置臺賬序時登記，以備企業所得稅匯算清繳時填報所得稅納稅時使用。二者協調是雙向性的，既體現在會計制度對稅法的尊重，也體現在稅法對會計制度準則的借鑒。協調二者的差異還應從以下幾方面進行。
1、政策制定者方面
我國會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局，因此兩個部門的主動溝通與協調是會計與稅法協調的重要前提。另外，在準則和稅法的制定過程中，制定者應當多傾聽作為會計主體的納稅人的意見。對實務操作中遇到的問題予以高度重視，不能只顧理論上的完善，不注意解決實踐中的問題。尤其在一些細節問題上應保持與準則的一致。如，應強調基本會計準則中與稅法要求一致的內容，出臺有關稅收法規時，如可能影響到企業會計處理，則應當明確相應的會計處理方法，要盡量縮小行為主體對會計方法的選擇范圍等；其次，需對現行的會計核算制度和稅法進行審視，找出相互不適應的方面，并加以研究，以便協調，而不是單純滿足某一方面的需要。
2、企業方面
在企業內部要建立完善的專業技術和職業道德教育制度，切實提高會計人員的專業素質和職業素養。通過這些方式，使從業人員形成良好的道德風尚，最大限度地減少會計行為風險。其次，企業還應當配備專職的稅務會計人員，其不僅要熟練掌握會計準則，還要精通稅收法規。另外，企業要堅持納稅調整原則，即日常業務要按照會計準則操作，但涉稅事項必須按稅法規定執行，進行納稅調整，使會計與稅法能協調的發展。
3、稅務機關方面
稅務機關要加強監管。一方面要加強宣傳稅法，進行稅法普及教育，及時為納稅人解答稅法方面的問題；另一方面稅務人員也要加強對會計準則的學習，深入了解新準則與新稅法的具體差異，對納稅人做好指導幫助。
4、具體實務方面
在具體實務上，會計制度和稅收法規的協作要根據不同的情況采取不同的處理方法。在收入范圍的確定上，稅法應盡量向會計制度靠攏。現行企業所得稅法對收入范圍確定的基本規定與會計制度基本一致，但相關稅收法規又采取列舉的方法確定了有關視同銷售和其他與會計制度不一致的業務范圍，但由這種不一致造成的永久性差異過大，在實踐中往往難以調整。另外，由這種不一致造成的時間性差異也太過繁雜，對當期稅款組織意義不大。所以，建議新的稅收制度設計中對此類業務的處理，應盡量承認會計標準，向會計制度靠攏。
對于“視同銷售業務”的處理辦法涉及到稅種之間的協調問題。筆者認為，最可行的方法是增值稅對該類行為的處理應該和企業所得稅的處理統一起來，增值稅中不應再規定該行為為視同銷售，不再按貨物的售價或者是組成計稅價格乘以增值稅稅率確定銷項稅額。對該類行為的協調處理可以很好地消除不同稅種之間的差異，同時也使得稅法和會計準則的規定相一致，從而也就減少了納稅人和稅務機關在應對該類業務時帶來不必要的分歧和混亂。
【參考文獻】
[1] 王瑞：會計與稅法對“視同銷售業務”的異同分析[J].中國總會計師，2010（5）.
摘 要 本文就固定資產折舊對納稅產生的影響作了闡述，通過會計與稅法對固定資產折舊范圍、折舊年限、折舊方法等方面存在的差異，指出了納稅調整方法。
關鍵詞 折舊范圍 折舊年限 折舊方法 差異 納稅調整
在固定資產的折舊方面，會計與稅法之間存在一系列差異，需要進行納稅調整。
一、折舊范圍不同
企業會計準則規定，企業應對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和按照規定單獨估價入賬的土地除外。
企業所得稅法規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。下列固定資產不得計算折舊扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；（2）以經營租賃方式租入的固定資產；（3）以融資租賃方式租出的固定資產；（4）已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；（4）與經營活動無關的固定資產；（6）單獨估價作為固定資產入賬的土地；（7）其他不得計算折舊扣除的固定資產。
以上兩者之間的差異主要表現在：企業會計準則規定，企業應當對已提足折舊仍繼續使用的固定資產和按照規定單獨估價入賬的土地外所有固定資產計提折舊。。而稅法規定，納稅人的部分固定資產不得提取折舊。
二、計提折舊的總額不同
企業會計準則規定，企業固定資產應計折舊的總額，為應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。
企業所得稅法實施條例規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
二者之間的差異主要表現在：企業會計準則規定，固定資產應計折舊總額是應當計提折舊的固定資產的入賬價值扣除預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。而稅法規定固定資產計提折舊的總額為固定資產的計稅成本。
三、折舊年限不同
企業會計準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況。合理確定固定資產的使用壽命。雖然會計準則沒有規定具體的折舊年限，但是，企業確定固定資產使用壽命，應當考慮下列因素：（1）預計生產能力或實物產量；（2）預計有形損耗和無形損耗；（3）法律或類似規定對資產使用的限制。企業至少應當于每年年度終了。對固定資產的使用壽命進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。
企業所得稅法實施條例規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；（3）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（5）電子設備，為3年。
二者之間的差異主要表現在：企業會計準則規定固定資產折舊是在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。而稅法對不同類型固定資產的最短折舊年限有原則性規定。
四、折舊方法
企業會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括平均年限法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。
企業所得稅法實施條例規定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業所得稅法又規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
二者的差異主要表現在：企業會計準則規定企業可以在規定范圍內自行選擇固定資產折舊方法：而稅法規定，固定資產折舊的計算原則上采用直線法。
五、預計凈殘值
企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一徑確定，不得隨意變更。企業至少應當于每年，對固定資產的預計凈殘值進行復核。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。
企業所得稅法實施條例規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一徑確定，不得變更。
二者的差異主要表現在：企業會計準則規定預計凈殘值一徑確定，不得隨意變更，如果年度終了復核預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。稅法規定預計凈殘值一徑確定，不得變更。
參考文獻：
[1]企業會計準則.北京：經濟科學出版社.2006.
稅收籌劃，又叫納稅籌劃，是企業財務管理的重要組成部分。企業在遵守稅法法律法規的情況下，減輕稅收負擔，實現經濟利益的最大化或企業價值的最大化。
一、稅收籌劃在企業中的應用
筆者認為可以從三個方面來總結稅收籌劃在現代企業管理中的應用：首先企業可以在投資過程中應用稅收籌劃。例如，在投資時，可以選擇國家扶持的行業或者區域，為了促進投資，在這些行業或地區稅負相對較低，有些稅種可以少交或不交，企業也可以獲取最大的稅收利益；其次企業在籌資過程中的稅收籌劃。例如，總所周知的兩種籌資方式，股本籌資和債務籌資，根據稅法規定，企業支付的股息、紅利不能計入成本，而支付的利息則可以計入成本；再次企業在經營過程中的稅收籌劃，這是納稅籌劃的重點。例如，采購環節的稅收籌劃可通過進貨渠道和進貨時間等進行，銷售商品方面可采取折舊銷售、現金折扣、銷售這讓的方式減輕自身的稅收負擔，在會計核算上，存貨計價方法和固定資產折舊則是稅收籌劃的常用方法。薪酬激勵機制中，企業多利用獎金和員工福利進行稅務籌劃。
二、新舊企業所得稅法下企業避稅途徑的差異
2008年我國頒布新的企業所得稅法，作為一般企業的主要非流轉稅種，所得稅部分是企業合理避稅籌劃的重要組成部分，因此透徹研究新的所得稅法是企業必須完成的功課，也是制定完備的避稅計劃的關鍵。對比新舊所得稅法，對企業合理避稅有明顯影響的差異性制度體現在以下幾個方面：
1.新企業所得稅法實現了公平競爭
新稅法為實現公平競爭的目的，取消了頒布多年的外商投資企業所得稅法，將內外資納稅人的身份及稅收待遇統一起來，這使得通過變身為外商投資企業達到避稅目的的行為失去了效果。
2.新企業所得稅法改變了原有的部分優惠政策
新企業所得稅法將原來的“區域調整為主”的稅收優惠政策，改為以“產業調整為主、區域優惠為輔”的政策，很多企業在過去通過選擇經濟特區、經濟開發區和高新技術產業開發區等地點為注冊地，以用這些地區的稅收優惠政策，以達到合理避稅的目的，在新稅法下這些都已失效。
3.新企業所得稅法規定企業報稅時需要附送關聯業務報告
新企業所得稅法下特別設立了“特別納稅調整”一章，其中規定企業在報稅時，還需要報送年度企業關聯業務往來的報告，同時，稅務機關也在日常的檢查工作中，加大對企業關聯業務的檢查，這使得企業利用關聯交易合理避稅的做法也無法實現了。
三、新企業所得稅法下企業稅收籌劃的新途徑
1.對企業組織形式的所得稅稅收籌劃
如上所述，新的企業所得稅法關于企業組織形式、稅率和稅收優惠等方面的規定有比較大的變化。在實際工作中，大型企業在生產經營過程中會設立很多下屬公司，因為不同的企業組織形式，其所得稅稅負也是不一樣的，因此這些下屬企業的組織形式如何選擇就給企業的合理避稅提供了一些途徑。
子公司屬于獨立法人，單獨核算，但如果子公司屬于小型薄利企業，稅法規定可以按20%稅率繳納企業所得稅，這樣會使整個企業集團的稅負降低；而分公司屬于非獨立法人，與母公司合并納稅，那么如果分公司前期投入較大，在設立初期就會有虧損產生，合并繳納企業所得稅能降低整個集團的應納稅所得額，達到避稅的目的。
2.針對收入確認時間的合理避稅
企業的會計計量主要是以權責發生制作為基礎，對于企業收入的確認和計量這點尤為重要，同樣在稅法的規定中，在不同情況下企業收入的確定時間同樣存在差異，而收入是企業繳納所得稅的基礎，這就為企業提供了一些合理避稅的途徑。 企業的收入主要來自于銷售商品，而銷售商品的形式有很多種，直銷直付、直銷分付、分期預收、委托代銷等等，對于不同的銷售方式，其銷售收入的確認時間也不盡相同，例如采取直接收款方式銷售的，以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當天，作為銷售收入的確認時間；若采取分期收款方式銷售，則以合同約定的收款日期作為收入的確認時間；而如果采取訂貨銷售和分期預收貨款銷售方式，則在貨物發出時確認收入；在委托代銷商品銷售的情況下，則以收到代銷單位的代銷清單時確認收入。
由上面的規定可以看出，企業在銷售商品時，可以主動選擇合適的銷售方式，達到推遲收入確認時間的目的，從而可以推遲相應所得稅的繳納，所推遲的應納所得稅額，相當于一筆無息貸款。當然，這也需要企業綜合考慮各種因素，不能只為避稅而忽視銷售收入的及時收回，以免造成不必要的財務風險。
3.迎合國家立法意圖
的合理避稅
上述兩種避稅方式，對很多企業來說可操作空間是很大的，但現階段可以說，符合國家政策導向的途徑應當是更加穩妥。例如現在是我國經濟結構轉型的重要階段，國家鼓勵企業走高新技術路線，積極研發新產品和新技術，在新的企業所得稅法就規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。企業可以迎合這個導向，積極開發新技術和新產品，加計扣除的部分便可以為企業規避很大一部分納稅開支。
參考文獻：
關鍵詞： 稅收籌劃 應用 新企業所得稅法 稅收籌劃辦法
稅收籌劃，又叫納稅籌劃，是企業財務管理的重要組成部分。企業在遵守稅法法律法規的情況下，減輕稅收負擔，實現經濟利益的最大化或企業價值的最大化。
一、稅收籌劃在企業中的應用
筆者認為可以從三個方面來總結稅收籌劃在現代企業管理中的應用：首先企業可以在投資過程中應用稅收籌劃。例如，在投資時，可以選擇國家扶持的行業或者區域，為了促進投資，在這些行業或地區稅負相對較低，有些稅種可以少交或不交，企業也可以獲取最大的稅收利益；其次企業在籌資過程中的稅收籌劃。例如，總所周知的兩種籌資方式，股本籌資和債務籌資，根據稅法規定，企業支付的股息、紅利不能計入成本，而支付的利息則可以計入成本；再次企業在經營過程中的稅收籌劃，這是納稅籌劃的重點。例如，采購環節的稅收籌劃可通過進貨渠道和進貨時間等進行，銷售商品方面可采取折舊銷售、現金折扣、銷售這讓的方式減輕自身的稅收負擔，在會計核算上，存貨計價方法和固定資產折舊則是稅收籌劃的常用方法。薪酬激勵機制中，企業多利用獎金和員工福利進行稅務籌劃。
二、新舊企業所得稅法下企業避稅途徑的差異
2008年我國頒布新的企業所得稅法，作為一般企業的主要非流轉稅種，所得稅部分是企業合理避稅籌劃的重要組成部分，因此透徹研究新的所得稅法是企業必須完成的功課，也是制定完備的避稅計劃的關鍵。對比新舊所得稅法，對企業合理避稅有明顯影響的差異性制度體現在以下幾個方面：
1.新企業所得稅法實現了公平競爭
新稅法為實現公平競爭的目的，取消了頒布多年的外商投資企業所得稅法，將內外資納稅人的身份及稅收待遇統一起來，這使得通過變身為外商投資企業達到避稅目的的行為失去了效果。
2.新企業所得稅法改變了原有的部分優惠政策
新企業所得稅法將原來的“區域調整為主”的稅收優惠政策，改為以“產業調整為主、區域優惠為輔”的政策，很多企業在過去通過選擇經濟特區、經濟開發區和高新技術產業開發區等地點為注冊地，以用這些地區的稅收優惠政策，以達到合理避稅的目的，在新稅法下這些都已失效。
3.新企業所得稅法規定企業報稅時需要附送關聯業務報告
新企業所得稅法下特別設立了“特別納稅調整”一章，其中規定企業在報稅時，還需要報送年度企業關聯業務往來的報告，同時，稅務機關也在日常的檢查工作中，加大對企業關聯業務的檢查，這使得企業利用關聯交易合理避稅的做法也無法實現了。
三、新企業所得稅法下企業稅收籌劃的新途徑
1.對企業組織形式的所得稅稅收籌劃
如上所述，新的企業所得稅法關于企業組織形式、稅率和稅收優惠等方面的規定有比較大的變化。在實際工作中，大型企業在生產經營過程中會設立很多下屬公司，因為不同的企業組織形式，其所得稅稅負也是不一樣的，因此這些下屬企業的組織形式如何選擇就給企業的合理避稅提供了一些途徑。
子公司屬于獨立法人，單獨核算，但如果子公司屬于小型薄利企業，稅法規定可以按20%稅率繳納企業所得稅，這樣會使整個企業集團的稅負降低；而分公司屬于非獨立法人，與母公司合并納稅，那么如果分公司前期投入較大，在設立初期就會有虧損產生，合并繳納企業所得稅能降低整個集團的應納稅所得額，達到避稅的目的。
2.針對收入確認時間的合理避稅
企業的會計計量主要是以權責發生制作為基礎，對于企業收入的確認和計量這點尤為重要，同樣在稅法的規定中，在不同情況下企業收入的確定時間同樣存在差異，而收入是企業繳納所得稅的基礎，這就為企業提供了一些合理避稅的途徑。
企業的收入主要來自于銷售商品，而銷售商品的形式有很多種，直銷直付、直銷分付、分期預收、委托代銷等等，對于不同的銷售方式，其銷售收入的確認時間也不盡相同，例如采取直接收款方式銷售的，以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當天，作為銷售收入的確認時間；若采取分期收款方式銷售，則以合同約定的收款日期作為收入的確認時間；而如果采取訂貨銷售和分期預收貨款銷售方式，則在貨物發出時確認收入；在委托代銷商品銷售的情況下，則以收到代銷單位的代銷清單時確認收入。
由上面的規定可以看出，企業在銷售商品時，可以主動選擇合適的銷售方式，達到推遲收入確認時間的目的，從而可以推遲相應所得稅的繳納，所推遲的應納所得稅額，相當于一筆無息貸款。當然，這也需要企業綜合考
慮各種因素，不能只為避稅而忽視銷售收入的及時收回，以免造成不必要的財務風險。
3.迎合國家立法意圖的合理避稅
上述兩種避稅方式，對很多企業來說可操作空間是很大的，但現階段可以說，符合國家政策導向的途徑應當是更加穩妥。例如現在是我國經濟結構轉型的重要階段，國家鼓勵企業走高新技術路線，積極研發新產品和新技術，在新的企業所得稅法就規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。企業可以迎合這個導向，積極開發新技術和新產品，加計扣除的部分便可以為企業規避很大一部分納稅開支。
參考文獻：
[1]肖繼全.企業財務管理中的合理避稅和節稅.中國學術期刊電子出版社.1994-2009.
固定資產提取的折舊額大小受計提折舊基數、凈殘值、折舊年限、折舊方法等因素的影響，《企業會計準則》（簡稱準則）和《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例（簡稱稅法）分別對固定資產折舊的提取作了相應規定。只有把握固定資產計提舊的因素，才能保證計提的折舊額正確，納稅不受影響。現就影響固定資產折舊額的各因素分別從準則、稅法作以比較。
一、計提折舊的固定資產范圍
準則規定企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。
稅法規定下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產。
準則規定計提折舊的固定資產范圍遠比稅法規定的范圍寬。
二、計提折舊基數
企業的固定資產有不同的來源，有的是外購，有的是自建，現從不同來源的資產說明其計提折舊的基數。
（1）外購的固定資產
準則規定外購的固定資產成本包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。
稅法則以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。
（2）自行建造的固定資產
準則規定自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。
稅法則以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。
（3）融資租入的固定資產
準則規定：在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。
稅法規定：以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
（4）投資取得的固定資產
準則規定按照投資合同或協議約定的價值加上應支付的相關稅費作為入賬價值，但合同或協議約定價值不公允的除外。
稅法則以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
（5）非貨幣性資產交換取得的固定資產
準則規定：企業在按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發生補價的，應當分別下列情況處理：支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益；收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。
稅法則以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
（6）債務重組取得的固定資產
準則、稅法均以資產的公允價值和支付的相關稅費為計提折舊基數。
（7）改建的固定資產
準則規定：固定資產的更新改造等后續支出，滿足“與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業以、該固定資產的成本能夠可靠地計量”兩個條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值。
稅法規定除已足額提取折舊的固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。
（8）盤盈的固定資產
準則規定固定資產盤盈應作為前期差錯處理，盤盈時，首先確定盤盈固定資產的原值、累計折舊和固定資產凈值，所以盤盈的固定資產根據取得時應確認的價值作為計提折舊基數。
稅法則以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。
從以上各來源的固定資產看，外購的、自行建造的、投資取得的、債務重組取得的固定資產，準則、稅法規定的其折舊基數是基本一致的。
三、折舊方法
準則規定：企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。但是，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的折舊方法進行復核。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。
稅法規定按照直線法計算的折舊才準予扣除。但是，稅法也規定“由于技術進步，產品更新換代較快的；常年處于強震動、高腐蝕狀態的”確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業確需對固定資產采取縮短折舊年限或者加速折舊方法的，應在取得該固定資產后一個月內，向其企業所得稅主管稅務機關報送資料備案。
會計對于折舊方法的選擇，給予了企業較寬的職業判斷權，而稅法限制允許加速折舊的范圍。
四、凈殘值、折舊年限
準則規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。但是，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命；預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。
稅法規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設備，為3年。但是允許企業采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產，最低折舊年限不得低于規定的最低折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%，最低折舊年限一經確定，一般不得變更。
對于預計凈殘值，準則與稅法都給予了企業較大的職業判斷權。但準則規定預計凈殘值是可以調整的，而稅法規定預計凈殘值一經確定不得變更。
企業選擇超過稅法規定最低年限，只要符合合理性原則，不涉及納稅調整；企業選擇低于稅法規定最低年限，則需要進行相應的納稅調整。
固定資產凈殘值、固定資產折舊年限需會計人員做出職業判斷，才能保證固定資產折舊計提合理。不同的固定資產應當允許估計并采用不同的凈殘值率，如機器設備的凈殘值率一般可以高于電子設備的凈殘值率等。當然，同一種類的固定資產其凈殘值率原則上應當保持一致。為了使凈殘值率的估計做到統一、規范，企業應根據自身固定資產的實際情況，按種類確定凈殘值率，并在固定資產的使用期間按一貫性原則加以執行。估計固定資產折舊年限時需要考慮很多因素，例如，工作班次，工作環境，維修保養的計劃安排，與企業固定資產有關的技術進步或生產工藝改進的未來預測等，企業估計的折舊年限應符合正常的經營常規，即體現合理性原則。
全面把握影響固定資產折舊的因素，能保證計提的折舊額正確，但企業在實際生產經營中，還會遇到一些例外情況，現從以下幾種情況來說明如何計提折舊。
一、估價入賬的固定資產折舊計提
會計準則規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。而《財政部國家稅務總局關于電信企業有關企業所得稅問題的通知》（財稅[2004]215號）規定，電信企業因按實際竣工決算價值調整原暫估價或發現原計價有錯誤等原因調整固定資產價值，并按規定補提以前年度少提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額，相應多繳納稅額可抵頂以后年度應繳的所得稅。也就是說，稅法要求固定資產的價值確定后根據實際價值調整原暫估價值，并按規定補提（沖提）以前年度少提（多提）的折舊，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額。
二、計提資產減值后折舊的計提
生產經營中固定資產市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌和市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經下降，從而導致固定資產可收回金額大幅度降低等情況，依據準則規定，上述情況應判斷固定資產發生減值，需計提固定資產減值準備。計提固定資產減值后固定資產應按照會計估計變更處理，即按未來適用法計提折舊。而稅法規定按照會計準則計提的固定資產減值準備在發生實質性損害前不得扣除，不得調整該資產的計稅基礎，以后會計計提的折舊小于稅法計提的折舊時，應相應調減應納稅所得額。
三、折舊年限、凈殘值調整后折舊的計提
對固定資產折舊年限、凈殘值的預計由于僅僅是估計，因而帶有很大的不準確性，有時偏離度還會很大。根據準則規定，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核、調整。修正后采用的會計估計比修正前更合理，更能準確反映企業的財務狀況和經營成果。因此，企業應當調整固定資產的折舊年限、凈殘值，按未來適用法計提固定資產折舊。但根據稅法的規定，固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更，折舊年限也不能低于稅法規定的最低折舊年限。
四、資產評估增值后折舊的計提
根據《財政部、國家稅務總局關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]077號）及《財政部、國家稅務總局關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》（財稅字[1998]050號）的規定：企業進行股份制改造發生的資產評估增值，應相應調整賬戶，所發生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。企業在辦理年度納稅申報時，應將有關計算資料一并附送主管稅務機關審核。在計算申報年度應納稅所得額時，可按下述方法進行調整：①據實逐年調整。企業因進行股份制改造發生的資產評估增值，每一納稅年度通過折舊，攤銷等方式實際計入當期成本，費用的數額，在年度納稅申報的成本項目，費用項目中予以調整，相應調增當期應納稅所得額。②綜合調整。對資產評估增值額不分資產項目，均額在以后年度納稅申報的成本，費用項目中予以調整，相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長不得超過十年。所以，資產評估增值后計提的折舊是不允許稅前扣除的。
(一)固定資產暫時性差異分析 《企業會計準則第8號――固定資產》規定，購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。而根據《企業所得稅法實施條例》的規定，外購的固定資產，應以購買價款和支付的相關稅費等為計稅基礎。由此可見，分期付款方式下購買資產的賬面價值小于按照稅法規定的計稅基礎，固定資產在初始確認時形成可抵扣暫時性差異。《企業會計準則第18號――所得稅》規定，如果某事項不屬于企業合并，且該事項發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則該項事項中產生的資產、負債的初始確認金額與計稅基礎存在可抵扣暫時性差異的，不確認相關的遞延所得稅資產。因為如果確認暫時性差異的影響，在確認遞延所得稅資產時由于不能調整所得稅費用，對應科目只能是資產類科目。即借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“固定資產”科目，這樣就調整了資產的賬面價值，違背了資產的歷史成本計價原則，同時又會使得資產的賬面價值與計稅基礎產生新的暫時性差異，陷入不斷循環當中。所以分期付款方式下，固定資產賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，不確認遞延所得稅資產。
(二)長期應付款暫時性差異分析 根據《企業會計準則第30號一財務報表列報》應用指南規定，長期應付款賬面價值等于長期應付款賬面余額減去未確認融資費用賬面余額。按照所得稅準則，負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可以抵扣的金額。因為長期應付款的確認與償還不會影響到損益，也不會影響到應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可以抵扣的金額為零，所以其計稅基礎即為賬面價值，不會產生暫時性差異。
(三)未確認融資費用暫時性差異分析 固定資產準則規定，分期付款購買固定資產時，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額應記入“未確認融資費用”，在信用期間內采用實際利率法進行攤銷。攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。《企業所得稅法實施條例》要求將會計上確認的長期應付款全額(不扣減未確認融資費用)計入固定資產原價，并在其使用期間內通過計提折舊的方式實現稅前扣除。所以，對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。雖然《企業會計科目和主要賬務處理》將“未確認融資費用”列為負債類科目，作為“長期應付款”的備抵賬戶，但在確定“未確認融資費用”的計稅基礎時，應將其作為資產類科目來考慮。因為資產的計稅基礎為該項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額，所以“未確認融資費用”計稅基礎為零。未確認融資費用的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，要確認相應的遞延所得稅負債。當未確認融資費用攤銷時，應將遞延所得稅負債轉回。
(四)累計折舊暫時性差異分析 分期付款購買方式下，資產的賬面價值與計稅基礎不同。無論是會計還是稅法，計提折舊都是以固定資產的初始成本為基礎。由于其初始成本確認不同，即使在會計與稅法上都是按相同的方法折舊，其每期折舊額也會有差異。這些差異在未來期間不能轉回，不符合所得稅準則關于暫時性差異的定義，不需要確認遞延所得稅資產或負債。企業在進行所得稅匯算清繳時，應按稅法規定調整應納稅所得額。
[例1]甲、乙上市公司適用的增值稅率為17％，2008年1月1日起，適用的企業所得稅稅率為25％，在此以前，所得稅率為33％。2007年12月31日。甲以分期付款方式向乙購買一大型生產設備，乙向甲開具的增值稅專用發票上注明的設備價款為4000萬元，增值稅額為680萬元，乙生產該設備的成本為3300萬元。甲在收到專用發票的當天，向乙支付增值稅額。按照雙方簽定的合同，設備剩余價款由甲向乙分3年支付，2008年12月31日支付2000萬元，2009年12月31日支付1500萬元，2010年12月31日支付500萬元。該設備無需安裝即可使用，殘值率為5％，會計按年數總和法計算折舊，使用年限為4年，稅法按直線法計算折舊，使用年限為5年，甲公司綜合各方面因素后決定采用8％作為折現率。假定甲公司2007年～2012年每年的會計利潤均為2000萬元，不考慮其他納稅調整因素。
甲公司的賬務處理如下(為完整說明該業務全貌，以下將列示該業務所有會計分錄，會計分錄的金額單位均以萬元表示)：
2007年12月31日：
(1)借：固定資產 4214.65
未確認融資費用 465.35
貸：長期應付款 4000
銀行存款 680
(2)2007應納稅所得額與會計利潤一致，無需調整。
借：所得稅費用 776.34
貸：應交稅費――所得稅(2000×33％) 660
遞延所得稅負債(465.35×25％) 116.34
2008年12月31日
(1)借：財務費用(3534.65×8％) 282.77
貸：未確認融資費用 282.77
(2)借：長期應付款 2000
貸：銀行存款 2000
(3)按照稅法規定，該設備從2008年～2012年每年提取的折舊金額均為889.2萬元[4680×(1-5％)÷5]，由于會計折舊和稅法折舊不一致，要調整應納稅所得額，2008年應納稅所得額為2995.14萬元[2000+(1601.57-889.2)+282.77]。
借：所得稅費用 678.1
遞延所得稅負債(282.77×25％) 70.69
貸：應交稅費――所得稅(2995.14×25％) 748.79
(4)借：制造費用[4214.65×(1-5％)×4÷10] 1601.57
貸：累計折舊 1601.57
2009年12月31日：
(1)借：財務費用{[(4000-2000)-(465.35-282.77)]×8％} 145.39
貸：未確認融資費用 145.39
(2)借：長期應付款 1500
貸：銀行存款 1500
(3)2009年應納稅所得額=2000+(1201.18-889.2)+145.39
=2457.37(萬元)
借：所得稅費用 577.99
遞延所得稅負債(145.39×25％) 36.35
貸：應交稅費――所得稅(2457.37×25％) 614.34
(4)借：制造費用[4214.65×(1-5％)×3÷10] 1201.18
貸：累計折舊 1201.18
2010年12月31日：
(1)借：財務費用(465.35-282.77-145.39) 37.19
貸：未確認融資費用 37.19
(2)借：長期應付款 500
貸：銀行存款 500
(3)2010年應納稅所得額=2000-(889.2-800.78)+37.19
=1948.77(萬元)
借：所得稅費用 477.89
遞延所得稅負債(1 16.34-70.69-36.35) 9.3
貸：應交稅費――所得稅(1948.77×25％) 487.19
(4)借：制造費用[4214.65×(1-5％)×2÷10] 800.78
貸：累計折舊 800.78
2011年12月31日：
(1)借：制造費用[4214.65×(1-5％)÷10] 400.39
貸：累計折舊 400.39
(2)2011年應納稅所得額=2000-(889.2-400.39)=1511.19(萬元)
借：所得稅費用 377.8
貸：應交稅費――所得稅(1511.19x25％) 377.8
2012年12月31日：
2012年應納稅所得額=2000-889.2=1110.8(萬元)
借：所得稅費用 277.7
貸：應交稅費――所得稅(1110.18×25％) 277.7
二、分期收款業務所得稅核算
(一)存貨暫時性差異分析 在分期收款方式下，由于交易發生時，存貨就一次性發出，因此存貨賬面價值為零。根據《企業所得稅法實施條例》規定.以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現，所以稅法只允許扣除與當期收入相配比的成本。因此存貨的計稅基礎應該等于發出存貨的總成本減去按稅法規定已累計確認為營業成本的金額。存貨的賬面價值小于計稅基礎，會形成可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產。
(二)長期應收款暫時性差異分析 財務報表列報應用指南規定，長期應收款的賬面價值等于長期應收款的賬面余額減去未實現融資收益的賬面余額。因為稅法沒有對長期應收款征稅，長期應收款將來也不允許在稅前扣除，所以長期應收款的計稅基礎為0。長期應收款的賬面價值大于計稅基礎，會形成應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債。
(三)未實現融資收益暫時性差異分析 《企業會計科目和主要賬務處理》將“未實現融資收益”列為資產類科目，作為“長期應收款”的備抵賬戶，但在確定“未實現融資收益”的計稅基礎時，應將其作為負債類科目來考慮。未實現融資收益在未來期間可以稅前扣除的金額為零，所以其計稅基礎即為賬面價值，不會產生暫時性差異。會計是在合同約定的收款日按照實際利率法確認融資收益(作為財務費用的抵減)，稅法是在合同約定的收款日按照收款進度確認收益，顯然會計與稅法確認該收益的時點相同，但金額不同。對于兩者之間的差額，企業在進行所得稅匯算清繳時，應按照稅法規定調整應納稅所得額。
[例2]承例1，乙公司確定分期收款方式下該交易的實際利率為8％，假定其2007年～2010年每年的會計利潤均為3000萬元，不考慮其他納稅調整因素。乙公司的賬務處理如下：
2007年12月31日：
(1)借：長期應收款 4000
銀行存款 680
貸：主營業務收入 3534.65
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 680
未實現融資收益 465.35
(2)借：主營業務成本 3300
貸：庫存商品 3300
(3)2007年應納稅所得額=3000-(3534.65-3300)=276535(萬元)
借：所得稅費用 912.57
貸：應交稅費――所得稅(2765.35×33％) 912.57
2008年12月31日：
(1)借：未實現融資收益 282.77
貸：財務費用 282.77
(2)借：銀行存款 2000
貸：長期應收款 2000
(3)存貨的賬面價值=0
存貨計稅基礎=3300-3300×50％=1650(萬元)
可抵扣暫時性差異=1650(萬元)
應確認遞延所得稅資產=1650×25％=412.5(萬元)
長期應收款的賬面價值=(4000-2000)-(465.35-282.77)=1817.42(萬元)
長期應收款計稅基礎=0
應納稅暫時性差異=1817.42(萬元)
應確認遞延所得稅負債=1817.42×25％=454.36(萬元)
2008年應納稅所得額=3000+(2000-3300×50％)-(282.77-465.35×50％)=3299.91(萬元)
借：所得稅費用 866.84
遞延所得稅資產 412.5
貸：遞延所得稅負債 454.36
應交稅費――所得稅(3299.91×25％) 824.98
2009年12月31日：
(1)借：未實現融資收益 145.39
貸：財務費用 145.39
(2)借：銀行存款 1500
貸：長期應收款 1500
(3)存貨的賬面價值=0
存貨計稅基礎=3300-3300×(50％+37.5％)=412.5(萬元)
可抵扣暫時性差異=412.5(萬元)
應確認遞延所得稅資產=412.5×25％=103.13(萬元)
長期應收款的賬面價值=(4000-2000-1500)-(465.35-282.77-145.39)=462.81(萬元)
長期應收款計稅基礎=0
應納稅暫時性差異=462.81(萬元)
應確認遞延所得稅負債=462.81×25％=115.7(萬元)
2009年應納稅所得額=3000+(1500-3300×37.5％)+(465.35×37.5％-145.39)=3291.62(萬元)
借：所得稅費用 793.62
遞延所得稅負債(454.36-1 15.7) 338.66
貸：遞延所得稅資產(412.5-103.13) 309.37
應交稅費――所得稅(3291.62×25％)822.91
2010年12月31日：
(1)借：未實現融資收益 37.19
貸：財務費用 37.19
(2)借：銀行存款 500
貸：長期應收款 500
(3)存貨的賬面價值=0
存貨計稅基礎=3300-3300×(50％+37.5％+12.5％)=0
無暫時性差異；
長期應收款賬面價值=(4000-2000-1500-500)-(465.35-282.77-145.39-37.19)=0
計稅基礎=0；無暫時性差異；
2010年應納稅所得額=3000+(500-3300×12.5％)+(465.35×12.5％-37.19)=3108.48(萬元)
借：所得稅費用 764.55
遞延所得稅負債(454.36-338.66) 115.70
【關鍵詞】 一般反避稅條款 稅收征管 權利
2006年,新《企業所得稅法》頒布,統一并適當降低了企業所得稅稅率,規定企業所得稅的稅率為25%。其將最高稅率從33%降低到25%,意味著每減少一元的應稅收入,較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國內企業避稅的吸引力,但從新《企業所得稅法》的基調“寬稅基,低稅率”的表現來看,取消了如原外商投資企業的外國投資者享受的再投資退稅等政策,新法后的實際平均應納稅稅額相對提高,因此,納稅人更加將稅負視為一種沉重的負擔。一方面,納稅人想千方百計地利用收入轉移、費用轉移、成本轉移、利潤轉移等非違法行為減少應稅所得;另一方面,我國稅收法規正處于起步階段,諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆,讓企業逐漸形成了能避則避的心態,并且從現階段狀況來看,我國企業事實上的避稅方式存在多樣性,采用的避稅手段也將日漸復雜。政府的征稅過程是政府帶有強制性地從私人部門獲取收入與財富的過程,對國家的宏觀經濟與微觀資源配置都會產生影響,政府利用稅收收入,可以促進經濟的穩定增長和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國家財政收入,導致國家不能達到合理的宏觀調控,更加擾亂了市場的經濟,影響公平競爭的市場秩序,對我國社會經濟發展會產生不良影響。
我國新《企業所得稅法》第六章特別納稅調整中,第四十七條規定:“企業實施其他不具有合理商業目的的安排,而減少其應納稅收入或所得額的,稅務機關有權按照合理的方法調整”。新頒布的《企業所得稅法實施細則》第六章“特別納稅調整”中第一百二十條規定:“企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”但是,即使現在反避稅采取的是一般與特別相結合的稅收管理模式,從客觀上來講還是存在一定的漏洞和缺陷。對于新《企業所得稅法》,它與一些具有全面避稅立法的國家的法律相比很不完善,但我們應當看到其積極的一面,機遇與挑戰并存,稅收實體法與程序法定會逐漸完善。
一、一般反避稅條款的優越性
新《企業所得稅法》的一般反避稅條款勢必對現在市場上出現的各種避稅供求市場產生重要影響。此前,有的專家學者混淆概念,倡導“法無明文不為罪”的原則,認為避稅也屬于納稅籌劃的范疇,并以此為基礎在市場上推廣各種鉆稅法空子的方法。業內人士認為,從新《企業所得稅法》第四十七條的規定來看,納稅籌劃雖然包括節稅籌劃和避稅籌劃,但要在合法的前提條件下。避稅并不是納稅籌劃的范圍,因此,新《企業所得稅法》一般避稅條款的出臺,可以說給此類避稅行為敲了一次警鐘。
納稅人在稅收領域極具創造性,通常舊有的判例和立法總是難以適用,即使廣受關注的特別納稅條款的細則也不可能涵蓋所有特殊情況,因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業是否實施了不具有合理商業目的的安排權利在于主管稅務機關,如果主管稅務機關判斷這“安排”不具有合理的商業目的,那么就有權對其按照合理方法調整。“合理方法調整”是指主管稅務機關可以否定本條所稱的“合理商業目的的安排”,或視為上述安排失效,從而取消企業或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益,并根據安排的經濟實質對其重新定性和適用稅法。另外,值得關注的是,新《企業所得稅法》特別增加了一項避稅責任條款,即稅務機關按照“特別納稅調整”規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規定加收利息。這項條款表明了我國稅法的引導作用與威懾力,它增加了企業的避稅風險,能夠有效地打擊各種避稅行為,維護國家權益。
一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖的行為。新《企業所得稅法》“特別納稅調整”一章中規定了轉讓定價避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規范方法,最后再加上稅務機關會綜合各項相關因素對“不具有合理商業目的的安排”進行判斷,達到特殊與一般相結合。因此,新《企業所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業正常交易,也不影響企業合理利益。
二、一般反避稅條款的不足
1、界定的模糊性
一般反避稅條款中,不具有判斷合理商業目的安排的標準,在《特別納稅調整實施辦法(試行)》中明確了對目的的判斷要客觀,并應綜合考慮六個方面的內容:安排的形式和實質;安排訂立的時間和執行期間;安排實現的方式;安排各個步驟或組成部分之間的聯系;安排涉及各方財務狀況的變化;安排的稅收結果。這六個方面對目的判斷的重要性在每個個案中是不相同的,單獨看不同方面,得出的結論可能完全相反,同時也可能從某一個方面就足以凸顯企業避稅的主要目的了,因此,這完全取決于稅務工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性,從我國現階段的國情來看,高素質人才的缺乏、信息不對稱、法律法規的缺陷、征收管理不到位等現狀,導致一般反避稅條款達不到它的立法目的,避稅現象屢禁不止。
2、忽略納稅人的權利保護
新《企業所得稅法》剛剛起步,我們有理由相信在這個階段有一些金額較大的常規稅收安排可能會受到一般反避稅條款的影響。例如企業在商業重組、并購、轉變經營模式時,很難保證不被稅務機關認為不具備合理的商業目的。“納稅人可以成為稅收法治的積極推動者,也可以作為稅收法治的被動接受者”。我們知道,權利和義務相伴而生,權利的實現要求義務的履行,義務的履行是權利實現的前提。長期以來,業內各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識和納稅意識,注重于對納稅人義務的研究,而忽略了重要的一點,即對納稅人的權利的保護。盡管新《企業所得稅法》將一般與特殊辦法相結合,加強了稅收征管,但由于“不具有合理的商業目的”模糊性太強,從而無形地忽略了納稅人的權利。一般反避稅條款的作用不應當僅僅定位于“兜底條款”之上,更應該考慮納稅人權利保護的目的,從而減少給稅務機關的權利擴張留下較為廣闊的空間。因此,當我們竭盡所能地反避稅的同時,也應當考慮到納稅義務人的權利保護。
三、對策與建議
1、國際信息交換
隨著經濟全球化的發展,資本跨國流動的速度和規模越來越大,而目前外資企業的購銷大權基本上為外商壟斷,且都通過其關聯企業進行,信息的取得是反避稅是否成功的關鍵。但是由于有關對外投資企業的信息集中在其他政府部門,當中存在許多障礙,稅務機構與有關部門未能建立起信息共享平臺,信息交換難以有效進行,即使得到信息也存在時間滯后問題,這就給稅務工作人員的判斷加大了難度。一般反避稅條款的普及,反避稅工作的實施,關鍵在于國際信息的交換。因此,我國可以加強國際協作,在有關國家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國際稅收協定,保證國際間定期交流稅務狀況,促進相關國家及時了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情況。
2、其他相關部門配合
針對國際貿易中出現的一些爭端和事件,例如2008年美國對中國輪胎征反傾銷稅的國際傾銷與反傾銷案件,我國要引以為戒。稅務部門要加強和傾銷與反傾銷調查部門之間的聯系和信息資料的溝通與共享,做好轉讓定價反避稅工作。不僅要與海關、外貿、金融、保險、商檢、工商、外匯等經濟管理部門溝通交流,還可委托境外會計公司或私人會計師事務所、稅務師事務所、審計師事務所進行審計查證,增強反避稅的工作力度,從各方面堵塞稅收漏洞,保護國家利益不受損失。
3、培養高素質人才
我國的反避稅工作起步晚,工作人員素質普遍不高,缺乏豐富的反避稅經驗,這些都給反避稅工作帶來了困難。因此,應該設置專職反避稅培訓機構,穩定人員,提高征管人員素質,不斷加強業務培訓,使他們熟悉稅法,精通外語,通曉財務會計、國際貿易、國際金融、國際稅收、國際間不同會計準則的差別等廣泛知識,提高思想政治素質,不斷完善他們的理論知識和實踐技能。使他們既能夠沉著應對跨國公司重金聘請的職業避稅會計師,又能夠準確判斷和估計納稅人的商業行為目的,從而保障納稅人的權利,保障國家的利益。
4、加強稅收征管
稅法功能的有效發揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國加入WTO以來幾年,稅源結構發生了較大的變化,新貿易方式會不斷出現,跨國公司和國際貿易將會增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性,使得稅務部門未對企業進行全面、深入的稅收征管和稽查。因此,稅收征管也必須緊隨這種貿易模式的變化而變化。要強化稅收征收管理,應當從以下幾個方面著手:第一,針對避稅源頭,重點做好日常管理。加強納稅申報源頭監控,要求從事跨國經營活動的納稅人及時、準確、真實地向稅務機關申報所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況。這是國際反避稅的首要環節。另外,還可以加大避稅處罰力度。美國從1996年就轉讓定價違法問題增加了處罰規定,對調增所得稅凈額達500萬美元以上的企業,按其調增額處以20%～40%的罰款,力度之大,令避稅企業望而生畏。目前我國對避稅的企業大多只進行納稅調整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避稅企業避稅風險不大,容易產生僥幸心理。第二,建立稅收信息庫,提高反避稅能力。一方面,要建議由國家稅務總局負責組建稅務情報收集和交換的專門機構,省、市建立分支機構,專門負責反避稅情況信息的收集、分類、儲存,并制定有關反避稅資料的管理辦法,明確企業應整理備查的關聯交易資料檔案。另一方面,要加強情報交換,通過情報交換掌握企業與境外關聯企業間勞務發生的真實性,掌握企業在境外設立的受控公司的經營狀況和贏利水平等,并建立跨國企業有關組織結構、管理特點以及內部交易的資料庫,并及時對信息進行分析、處理,提供給有關部門,以便稅務機關對轉讓定價企業調整定價時有可靠依據。第三,針對新的避稅問題,積極更新反避稅立法。積極研究日益復雜的避稅手法,探索出合理的評估方法,不斷更新企業所得稅法。只有加強了反避稅的立法,才能使稅務管理機關和納稅人真正做到有法可依、有章可循。
【參考文獻】
[1] 劉天永:《企業所得稅法》特別納稅調整內容評析[N].中國稅務報,2008-10-31.
