發布時間：2024-01-15 15:13:22
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的稅法及構成要素樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
1.1 企業納稅風險含義
企業納稅風險是企業的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規而導致企業未來利益的可能損失,具體表現為企業涉稅行為影響納稅準確性的不確定因素,結果就是企業多交了稅或者少交了稅,并且只能是納稅人在計算和繳納稅款方面存在的風險。企業納稅風險的大小因企業的狀況不同而不同,它既決定于企業周圍的客觀因素,也取決于企業內部的主觀因素。企業風險因素分為三種(見圖1)。
1.2 企業納稅風險的特征
(1)不可規避性
企業納稅的風險是不可避免的,因為它與稅法密切聯系。企業納稅行為必須以稅法作為法律依據和行為準則,因此,稅收的三個特點:強制性、無償性、固定性就決定了納稅風險的發生必定具有一定的必然性,只要企業存在,就會面對納稅風險。但在工作中只要能夠掌握規律,合理運用,也是可以降低風險發生,避免某一特定的納稅風險,例如納稅籌劃風險。
(2)可控性
企業納稅風險造成的損失大小和發生的可能性是可以通過度量預測來控制的。借助風險評估理論、數理技術手段、經驗數據等方法,對形成納稅風險的風險因素進行估算,并采取有效的措施對其進行彌補、控制,從而控制和降低納稅風險。
(3)主觀相關性
納稅風險的主觀相關性是指納稅風險的相關主體行為和納稅風險發生與否以及造成損失大小是緊密相關聯的。這里的相關主體主要是指企業納稅人員和稅務人員。兩者的素質、執法水平會影響到企業納稅風險損失大小。即:企業納稅風險的產生與企業納稅人員的業務素質密切相關,還與稅務人員的執法水平密切相關。
2.企業納稅風險的成因
2.1 企業納稅風險的內部成因
(1)企業對納稅風險認識不足
這個成因是由納稅風險的主觀相關性決定的。納稅風險作為企業風險管理中的一種重要風險,大部分企業卻沒有正確認識到其重要性,而是認為納稅風險管理是稅務機關的事情,和自己企業沒有關系。因此停留在重視財務管理上面,而忽視了納稅風險的重要性,沒有將納稅風險貫穿于企業生產經營的全過程中去,導致了一些不必要的納稅風險。
(2)企業辦稅人員業務素質與職業道德水平低下
一般來說,納稅風險的大小與企業納稅人員的業務素質、道德水平成反比關系,也就是說,如果企業的辦稅人員業務素質與道德水平高,則企業的納稅風險就會低;相反,企業的辦稅人員業務素質與道德水平越低,則企業的納稅風險就越高。這就對企業辦稅人員提出了高要求:必須具備稅法、會計、財務、法律、統計學等專業知識,熟悉企業的整個投資、運營、籌資等活動,從而可以準確納稅、設計出不同的納稅風險控制方案,做出正確的納稅風險控制決策。
(3)企業內部控制制度不健全
企業內部控制制度是風險控制的重要內容,健全的企業內部控制制度是企業發展生存的需要,是保證企業會計信息質量、有效控制稅務風險的重要保障,但仍有許多企業未建立有效的內部控制和風險管理體系。[1]因此,要盡快建立健全的內部控制和風險管理體系,杜絕不規范的納稅行為、錯誤的納稅方案,從而有效控制企業的納稅風險。
2.2 企業納稅風險的外部成因
(1)外部經營環境復雜多變
經營環境復雜多變是企業面臨各種納稅風險的外部原因之一。稅收政策的變動時企業納稅風險產生的重要原因。一般來說,政府為促進經濟增長,會采取積極的財政政策,制定減免稅或退稅等稅收政策;反之,為防止通貨膨脹,政府會施行緊縮性財稅政策,調整稅收政策。另外稅收秩序方面存在的一些社會問題,例如:交易環節中對方虛開、代開增值稅發票問題,就會給正常營業的企業納稅人帶來巨大的納稅風險。
(2)稅收制度復雜
稅收制度,簡稱“稅制”,指國家的各種稅收法律、法規和稅收征收管理制度,包括各種稅法條例、實施細則、征收管理辦法和其他有關的稅收規定等。稅制的構成要素包括:納稅人、課稅對象、稅率、納稅范圍、納稅期限等。
改革開放以來,我國稅收法律法規目前仍不太健全、變動頻繁,有的稅收法律法規不明確,或是因為文字表述不清,或是因為法律法規相互否定,還有的則是實際交易行為與稅法相關但卻不完全吻合,給納稅人理解稅法、依法納稅帶來了一定的難度,導致納稅人無知性不遵從行為的發生,誘發納稅風險。
(3)我國稅法宣傳不足
長期以來,稅法宣傳每年都是采取一些手段培養納稅遵從意識和營造良好的稅收環境,但在宣傳上卻忽視了內容的針對性,指重視宣傳形式,導致實際效果不太好,同時,也僅僅是在宣傳月進行宣傳,而不是日常進行宣傳,沒有做到全面全方位系統的宣傳,普及率較低,納稅人對稅制缺乏了解,也缺乏依法納稅的意識。而且,我國納稅信息服務形式、渠道、內容相對單一,未能將稅收信息進行整合,為納稅人提供有價值的經營信息,不能滿足廣大納稅人的實際需求,也成為企業納稅風險的一個誘因。[2]
3.企業納稅風險應對措施
3.1 提高納稅人員業務素質與道德水平
在前面2.1企業納稅風險的內部成因中提到了:“對企業辦稅人員的高要求:必須具備稅法、會計、財務、法律、統計學等專業知識,熟悉企業的整個投資、運營、籌資等活動”,此外,在外資企業或中國在國外的企業的納稅人員,還要懂得國外會計,了解國家質檢的稅制結構差別、稅收負擔水平差別和稅收協定網絡等。在設計制作出合法、合理、有效的方案同時,還要善于溝通和協調。因為在制定納稅方案時,需要與企業里面的相關 部門進行溝通、協調,制定出來的納稅方案也只有在稅務機關的認可之下才能實現依法納稅,這就要求納稅人員除了具有良好的口才,能夠言簡意賅地說明納稅思路、步驟和操作方法、做出有理有據的解釋,還需要良好的溝通和協調能力,及時與相關部門進行協調,并與稅務機關進行不合適地方的溝通與改進,從而得到稅務機關的認可,降低風險的可能性。
3.2 借鑒企業風險管理—整合框架,樹立防范意識
多年來,人們在風險管理實踐中逐漸認識到,一個企業內部不同部門或不同業務的風險,有的相互疊加放大,有的相互抵消減少。因此,企業不能僅僅從某項業務、某個部門的角度考慮風險,必須根據風險組合的觀點,從貫穿整個企業的角度看風險,即要實行全面風險管理。2004年9月,美國COSO(全國虛假財務報告委員會的發起人委員會)的《企業風險管理——整合框架》,更加關注于企業全面風險管理這個領域,而且拓展了內部控制,成為世界各國和眾多企業廣為接受的標準規范。企業風險管理—整合框架是一個三維立體的框架[3],如圖2所示。
圖2的企業風險管理目標和構成要素矩陣圖對我們防范納稅風險給與了一定的指導,可以從八個要素方面關注納稅風險:內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控,并盡可能考慮實際情況,采取最有效的方法去解決影響納稅風險的因素,或者使其影響程度盡可能降低,具有時間與危機觀念,樹立風險意識,明確了風險因素就應盡早做出準備,防范于未然。
圖2 企業風險管理的目標和構成要素矩陣圖
3.3 關注稅法變動,加強稅法宣傳
目前,我國稅制建設還不很完善,稅收政策變化較快,納稅人必須通曉稅法,并應具有對政策變化可能產生的影響進行預測和防范納稅風險的能力,遇到企業發生重大經濟事項時,應主動向稅務機關咨詢相關的稅收法規,聽取來自稅務機關的意見和意見,處理好局部利益與整體利益、短期利益與長遠利益的關系,保證企業依法誠信納稅,維護合法權益,為企業增加效益,防范納稅風險。
在關注稅法變動的同時,也要加強對辦稅人員稅法的宣傳工作,做到全面全方位的系統宣傳,以提高稅法的普及率,主要有兩個途徑。第一,企業從自身外部獲得稅法變動的信息以及常識性內容;第二,企業從自身內部通過宣傳(如:企業刊物、黑板報、部門例會等)來加強辦稅人員對納稅風險的重視、對稅制的了解、依法納稅的意識。
[關鍵詞] 稅務會計；稅法；教學；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 127
[中圖分類號] G642.0 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）21- 0243- 03
0 引 言
CJ學院于1999年12月由HY大學與CJ教育集團合作創辦，是HY大學（廣東省重點建設大學之一）的二級學院，2006年經教育部批準試辦獨立學院，現在校學生人數已達2萬人。隨著CJ學院的迅速發展以及我國稅務專業人才需求量的增大，稅務類課程的教學也受到CJ學院的高度重視，稅務類課程是CJ學院應用型、復合型人才培養目標中不可或缺的專業知識。然而，在實際教學過程中，CJ學院會計專業稅務會計課程的教學內容、教學計劃與安排、教學方法以及與相關課程的銜接等方面尚存在一些問題，尤其是與稅法課程的整合問題，亟待研究解決。
1 稅務會計課程和稅法課程內容界定
實際上，不同的高校可能對這兩門課程所包含的內容的界定并不相同，為了能夠進一步研究，需要對這兩門課程的內容進行清晰的界定。
1.1 稅務會計課程內容的界定
稅務會計課程主要以現行稅收法令為準繩，從會計核算的角度去介紹每個稅種在會計賬上的體現，是“稅務中的會計，會計中的稅務”，是近代新興的一門邊緣學科。它是稅法中的征納方法在會計核算中的應用，當然在核算的同時也要注意會計準則的一些規定。
1.2 稅法課程內容的界定
稅法課程主要介紹各種單行稅種共同具有的基本要素，包括：納稅義務人、納稅范圍、稅目、稅率、稅額計算、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減稅免稅等各個稅種的具體征納方法以及一些程序法的內容。這門課程無疑是所有后續課程的基礎課。
2 開設稅務會計課程和稅法課程的必要性
（1）參考國內獨立學院以及其它高校會計類專業本科階段的教學計劃，幾乎所有院校都不同程度地開設了稅務會計方面的課程，有稅務會計、稅務會計與納稅籌劃、稅務會計實務、稅法等，這說明對于CJ學院會計類專業的本科教育而言，稅法以及稅務會計知識已經成為其知識結構中不可缺少的一部分。
（2）對于社會需要而言，更體現出對于稅務會計人才的熱切需求。根據有關社會機構的調查，未來十年我國急需的13類人才當中，稅務會計師居于首位。培養社會需要的專業人才是高等教育的基本任務，既然社會對稅務會計人才有旺盛的需求，因此，CJ學院會計專業在教育教學中開展稅務會計和稅法兩門課程的教學就十分必要。
（3）對于CJ學院會計專業的學生而言，面臨就業等各方面的壓力，他們也渴望攝取稅務會計和稅法方面的知識。比如，報考注冊會計師、稅務師、評估師等資格考試，會計類專業的畢業生走上工作崗位參加專業技術資格考試等，都會涉及稅法及稅務會計方面的知識。
3 稅務會計課程與稅法課程的關系
目前，CJ學院會計專業教學中已同時開設了稅務會計和稅法兩門課程，并將其同時設置為必修課，二者之間的關系如下：
（1）稅務會計是以現行稅收法規為準繩，運用會計學的理論、方法和程序，對企業會計事項進行確認、計量、記錄和申報（報告）以實現企業最大稅收利益的一門專業會計。稅務會計研究的既是會計中的稅務問題，也是稅務中的會計問題。隨著各國稅制的逐步完善和會計的不斷發展，以及稅收的國際協調，會計的國際趨同，稅務會計理論與實務也會不斷發展與完善。
（2）稅法是有權的國家機關制定的有關調整稅收分配過程中形成的權利與義務關系的法律規范的總稱。它是國家權力和意志的體現，屬于國家法律的一個部門。
（3）盡管兩者屬于不同的范疇，但兩者之間的關聯非常密切。稅法是稅務會計的依據，稅務會計是稅法在會計核算當中的體現。因為納稅人的任何涉稅事項在會計核算時都必須以稅法的規定為依據，而稅務活動也必定引起納稅人的相關資金的運動，從而在會計核算中要進行反映，這也體現了稅務會計學科的邊緣性。所以，在教學過程中處理好稅務會計和稅法兩門課程之間的關系就顯得非常重要。
4 稅務會計課程與稅法課程的教學整合
關鍵詞：上游補貼規則；美國反補貼稅法；補貼與反補貼措施協議；GATT／WTO爭端解決機構
中圖分類號：F741
文獻標識碼：A 文章編號：1002－0594(2011)10－0062－09
引言
自美國對華銅版紙案以來，國內有關部門和企業似乎認為，美國是適用上游補貼規則對我國出口商品所使用的投入產品(如原材料、水、電、天然氣等)實施反補貼調查和制裁的。例如，中國政府在對華環形碳素管線管產品反補貼案及天津管業集團股份有限公司在對華石油用管材反補貼案中都曾抗辯稱：在申請者未指控上游補貼，美國商務部未調查上游補貼的情形下，美國商務部認定上游補貼存在的做法違反了法案701a(b)、771(A)和19 CFR 351.523。美國商務部對此回應道：本案無需進行上游補貼分析，因為可抵消性補貼是當局提供的原材料(圓鋼)本身，而非中國政府“支付或授予”投入產品一項可抵消補貼。此后，在美國對華反補貼各案中，我國政府和企業再也沒有提出上游補貼問題或對美國商務部的回應予以反駁，凸顯了我國在上游補貼規則研究方面的窘境。雖然國內也有學者主張，我國應借鑒美國上游補貼規則彌補我國反補貼立法的不足，但尚未見到對美國上游補貼規則形成、演變的系統研究及對美國商務部適用上游補貼規則實踐的考證。
一、美國反補貼稅法中上游補貼規則的歷史沿革
上游補貼是美國反補貼稅法特有的概念。它是指對受反補貼調查產品(最終產品)在生產過程中所使用的投入產品的補貼。由于該補貼具有隱蔽性，不能直接適用現有的反補貼規則，但在客觀上卻能夠降低最終產品的生產或制造成本，給最終產品帶來競爭性利益，導致進口國同類產業受到損害。因此，美國反補貼稅法對上游補貼予以特別規制。
(一)上游補貼概念的提出
上游補貼最早源于1973年的美國一加拿大米其林輪胎案。申訴人指控加拿大各級政府給予米其林公司低成本貸款、緩稅、培訓補助等補貼優惠。布魯斯?E?克拉伯代表加拿大政府提交的辯護書稱：投資、生產和出口在使貨物從一國進入另一國的商業流中是連續的。政府援助可能在這一流程的任一環節被直接或間接給予。至此，上游補貼的概念正式被官方使用。雖然美國在該案中從理論上提出了應否對上游補貼征收反補貼稅的問題，但在隨后根據GATT《1979年反補貼守則》修訂《1979年貿易協定法》時，并未對上游補貼做出規制。
(二)美國商務部的最初立場
基于當時反補貼措施的相關國際規則明確規定：受損害產業的產品須與受補貼的進口產品是同類產品。因此，美國國內反對上游補貼可被征收反補貼稅的主要理由為：被補貼的投入產品并非最終進口產品，生產“相同產品”的產業是投入產品產業而非最終產品產業。因此，最終產品產業無權對投入產品接受的補貼提出救濟請求。但迫于保護國內產業的壓力，美國商務部終在20世紀80年代初期受理的系列歐洲各國和亞洲鋼材反補貼案中，逐步確立了上游補貼構成要素和補貼利益傳遞的判斷標準。
1.比利時特定鋼產品案。美國商務部在對比利時特定鋼產品案的肯定性反補貼初裁中首次涉及上游補貼的認定。在該案中，聯邦德國(以下簡稱德國)政府對銷售給比利時鋼鐵生產商的煤炭生產商提供了補貼。美國鋼鐵生產商認為，德國政府通過補貼德國的煤炭生產，間接補貼了比利時的鋼鐵生產。美國商務部認為：如果沒有特殊情況，在產品生產中獲益的一方不應被推定與一個沒有利益關系的購買人分享利益。接受補貼的企業不與客戶分享利益而是以增加凈收益的方式將其轉移給股東更符合商業原則。美國商務部藉此提出了上游補貼的第一個構成要素，即投入產品的補貼必須被轉移至下游生產商，而無關聯的企業之間一般不存在補貼的傳遞。
美國商務部進而認為，德國政府對煤炭產業的補貼并未使得德國煤炭的價格低于世界市場價格，比利時鋼鐵生產商仍可以同樣、甚至更低的價格取得未獲補貼煤炭。因此，購買德國煤炭的比利時鋼鐵生產商并未獲益，而不論德國煤炭是否得到了補貼。這實際上提出了上游補貼的第二個構成要素，即投入產品的補貼須使下游生產商實際獲益。由于比利時鋼鐵生產商未從德國煤炭補貼中受益，美國商務部在該案中最終拒絕對上游煤炭補貼征收反補貼稅。
2.巴西特定鋼產品案。美國商務部在對巴西特定鋼產品案中提出了上游補貼的第三個構成要素。美國鋼鐵生產商在該案中指控，巴西政府對電力生產提供的補貼被轉移給在美國銷售鋼鐵產品的巴西鋼鐵生產商。美國商務部認為，被補貼的電力以同樣的價格向所有巴西鋼鐵生產商提供，后者依據公開、非優惠費率對其消費的電力支付價款。即使存在補貼，也沒有轉移給巴西的鋼鐵生產商，所以拒絕對巴西政府提供的上游電力補貼征收反補貼稅。美國商務部的上述觀點形成上游補貼的第三個構成要素，即并非所有最終產品生產商都能獲得補貼。這實際上是使用專向性標準排除了廣泛給予使用投入產品的最終產品生產商補貼利益的情形。
至此，美國商務部對上游補貼所持的基本立場是，除非投入產品接受的補貼被轉移至下游生產商并使得下游生產商獲益，并且僅數量有限的下游生產商能獲得利益，否則，投入產品接受的補貼就不構成對最終產品的“間接”補貼。
3.西班牙碳鋼盤園案。西班牙碳鋼盤園案是美國商務部首次對上游補貼征收反補貼稅的案件。在本案中，美國商務部首次關注了投入產品企業和最終產品企業之間是否存在利益關系對上游補貼利益傳遞的影響。因為從本質而言，要對上游補貼征收反補貼稅，就必須證明被補貼的投入產品供應商以優惠價格向最終產品生產商進行了銷售。因此，當投入產品的供應商與最終產品生產商沒有利益關系時，除非有強有力的相反證據，否則補貼不會被轉移；而即使投入產品供應商與最終產品生產商存在利益關系，也僅在：①投入產品供應商的價格低于通行價格；和／或②投入產品供應商銷售給有利益關系的最終產品生產商的價格低于銷售給所有其他購買者的價格時，補貼才會發生轉移。據此，美國商務部判斷上游投入產品補貼是否被傳遞給了下游最終商品的基本標準為――上下游企業間是否存在利益關系：無利益關系的企業間不存在補貼傳遞；有利益關系的企業也僅在投入產品價格低于通行價格或銷售給其他買方的價格時存在補貼傳遞。
4.墨西哥無水和液氨案。由于調查上游補貼需要搜集、分析繁多的市場數據，美國商務部對上游補貼征收反補貼稅的態度一直比較勉強。在該案中，美國的氨生產商指控墨西哥國有石油公司利
用雙層定價制度補貼國有氨產業，墨西哥的氨生產商購買天然氣的價格遠低于美國氨生產商從墨西哥采購天然氣的價格。美國商務部以受益對象不限于氨產業為由，拒絕對上游補貼征收反補貼稅。美國商務部的這一否定性裁決引發了美國國內對上游補貼問題的大討論，并最終促成了《1984年貿易救濟改革法》中上游補貼條款的制定。
(三)《1984年貿易救濟改革法》
1984年8月30日通過的《貿易救濟改革法案》將上游補貼定義為：(a)“上游補貼”指由一國政府提供的，在§771(5)(B)(i)(ii)或(iii)。中規定的任何補貼：
(1)由政府向用于在受反補貼稅調查的商品的出口國制造或生產的產品(投入產品)提供或支付的；
(2)行政管理當局判定對商品提供競爭性利益；
(3)對商品制造或生產具有重大影響。
據此，1984年的《貿易救濟改革法案》將以往美國商務部判斷上游補貼構成要素的實踐予以了法律化。同年，美國商務部根據該法，對巴西特定農具和墨西哥紙制品啟動了上游補貼調查，并最終對巴西農具征收了反補貼稅。
(四)《1 994年烏拉圭回合協議法》
《1994年烏拉圭回合協議法》保留了《1984年貿易救濟改革法》對上游補貼的規定，僅在措辭上有所調整，并無太大變動：
“如果管理當局有理由相信或懷疑1677～1(a)(1)定義上的上游補貼正在被支付或授予，管理當局應調查，是否上游補貼事實上已經被支付或授予，并且如果已經被支付或授予，應納入1677～1(a)(3)上游補貼的數額。”
“(a)上游補貼定義。該詞指出口補貼之外的任何可抗性補貼。
(1)由一國當局支付或授予給同一國家用于制造或生產受到反補貼稅程序調查的對象商品所使用的某種產品(以下指投入產品)；
(2)根據管理當局的判斷，對該商品提供競爭性利益；且
(3)對制造或生產該商品的成本有重大影響。
(b)競爭性利益的確定。
(1)一般規定。
除(2)另有規定外，當(a)(1)所指的用于該用途的投入產品的價格，低于反補貼稅程序對象商品的制造商或生產商在獨立交易中從另一賣方獲取該產品所支付的價格，管理當局應確定一項競爭性利益已被授予。
(2)調整。
如果管理當局在以前的程序中已經裁定，上述(1)小段中用于比較的投入產品已經被支付或授予了一項可訴性補貼，管理當局可以(A)在適當情況下，調整該程序對象商品的制造商或生產商對該投入產品所支付的價格，以反映該可訴性補貼的效果，或fB)從另一來源選擇一個代替價格。
(c)可訴性補貼數額的納入。如果管理當局在反補貼稅程序中裁定，一項可訴性上游補貼正在或已被支付或授予受調查商品，管理當局在對該商品所征收的反補貼稅的數額中，應包括等于(1)(B)段所指的競爭性利益的數額，但在任何情況下，該數額不應大于對上游產品確定的可訴性補貼的數額。
從美國商務部的實踐及美國反補貼稅法規定的上游補貼定義可知，構成上游補貼的三大要素為：
(1)投入產品受到補貼。投入產品受到補貼是構成上游補貼的前提，同時暗示著補貼須造成上游產品價格低于普遍價格的結果，藉此排除上游補貼價格沒有影響與非補貼型競爭有關的上游產品的價格情形；
(2)最終產品獲得競爭性利益。投入產品接受的補貼是否授予了最終產品利益，即補貼利益在上下游產業間的傳遞是上游補貼認定的核心程序。美國商務部在多年的實踐中所演繹出的一整套補貼利益傳遞分析方法，為抵消上游補貼對自由競爭造成的損害確立了可供操作的、相對嚴格的規則框架，是對國際反補貼法的重大發展。
(3)投入產品補貼對最終產品生產成本有重大影響。投入產品補貼對最終產品生產成本有“重大”影響的界定，可以避免對雖然轉移到最終產品、但卻并未對最終產品競爭產生嚴重影響的上游補貼，進行無謂的調查和認證。但對于何謂“重大”，并無明確規定。美國商務部在實踐中通常認為，如果上游投入產品獲得的補貼超過5％，就對出口的最終產品產生了重大影響；如果不到1％，一般認為沒有產生重大影響。。但該量化標準在1995年的烏拉圭回合法案后有了進一步的變化，即美國商務部依據個案分析，在上游投入產品獲得的補貼超過1％而沒有超過5％時，也會被認定構成“重大”影響。
二、美國商務部在實踐中對上游補貼利益傳遞的演變
補貼利益傳遞是上游補貼認定中最重要、最復雜的問題。雖然《1994年烏拉圭回合協議法》第771(b)(1)(2)節明確規定，判定競爭性利益存在與否的比較基準價格，包括正常交易價格、調整價格和替代價格三種。但美國商務部根據保護本國產業利益的現實需要，在實踐中對基準價格的選擇采取了更為靈活和務實的做法。
(一)1 997年之前的實踐
1997年之前，美國商務部選擇基準價格時傾向的基本順序為：
(1)正常交易價格。首選與最終商品生產商同屬一國的其他生產商生產未被補貼的投入產品價格；(2)調整價格。如果在過去的5年之中，美國或其他國家的調查機構已在先前的反補貼調查中裁定，該投入產品接受過可被采取反補貼措施的補貼，美國商務部將選擇調整價格。；(3)替代價格。如果沒有上述價格，美國商務部通常選擇投入產品的世界市場價格：①其他國家生產者生產該投入產品實際要價；②平均進口價格。
(二)1 997年之后的實踐
美國商務部通過《1997年擬議條例》修訂了判斷競爭性補貼利益的方法，其確定基準價格的順序相應地調整為：
(1)正常交易價格。雖然美國商務部首選的基準價格仍然是正常交易價格，但卻拓展了正常交易價格的邊界：在選擇未被補貼的投入產品時，將“投入產品生產者與最終商品生產者同屬一國”的地理約束予以取消。之所以作此調整，是因為美國商務部認為，《關稅法》771A(b)(1)規定的比較對象，是被補貼投入產品的支付價格與生產者“正常情況下從另一賣方獲得該投入產品所支付的價格”。而生產者“正常情況下支付的”價格包括：最終商品的生產者向不相關的供應商支付的價格，或不相關的供應商的報價，而無需考慮該供應商的實際處所。此外，美國商務部將之前“未補貼投入產品的價格”擴展至“未補貼投入產品的實際價格或報價”。美國國內曾有學者質疑“報價”能否反映購買未補貼投入產品的實際成本，但美國商務部認為，與投入產品購買時間較一致的時間中做出的真實報價，理應構成對被補貼產品的一種商業性選擇，因此，該報價可被視為基準價格。
(2)替代價格。如果無法獲得被補貼投入產品的實際價格或報價，美國商務部將適用世界市場價格，即不同國家被補貼投入產品公開價格的平均值(簡均世界市場價格)。顯然，替代價格較之于調整價格，技術上的可操作性更強，結果上的不確定性和隨意性更小，并在排除非市場經濟的特殊
情況下，是一種比調整價格更接近于市場價格的價格。對美國商務部的此項調整，反對者認為，美國商務部應假定下游生產商總能以最低的公開可獲得價格購買到投入產品；而支持者則認為，美國商務部應計算被補貼投人產品的加權平均世界市場價格，但美國商務部最終堅持了自己的觀點。
(3)調整價格。如果無法獲得被補貼投入產品的上述價格，美國商務部將首先根據最終商品生產商在正常情況下對該投入產品支付的價格進行調整，而不考慮該投入產品的生產國；如果無法獲得該價格，美國商務部將使用一個調整后的來自不同國家投入產品的平均價格；如果無法獲得可調整的價格(如唯一可獲得的價格是一個反映被補貼價格和未被補貼價格之平均水平的公開價格)，美國商務部將使用其他任一合理價格。
由上可知，雖然第771A節并未規定選擇投入產品基準價格的偏好，也沒有明確界定美國商務部調整被補貼投入產品價格以反映之前被采取反補貼措施的補貼的自由裁量權的界限。但美國商務部認為，1984年《貿易救濟改革法》的立法史支持使用末被補貼投入產品的價格，并支持在沒有未被補貼投入產品的價格情況下，適用調整價格。此外，值得關注的是，援引國際貿易法院的判決作為支持，美國商務部認為，最終商品生產商在“正常情況下支付”的價格應代表最終商品生產商的商業選擇，到岸價格而非離岸價格才是對下游生產商商業選擇的適當衡量，因此，在計算投入產品的基準價格時，通常將運費包括在內。
三、GATT／WTO爭端解決機構對上游補貼的承認
雖然美國商務部的實踐已經表明，對上游補貼予以規制有著重要的理論意義和實踐價值，但《補貼與反補貼措施協議》(以下簡稱ASCM)卻并未制定上游補貼規則。GATT／WTO爭端解決機構在實踐中也并未對此予以禁止，而是在審理相關案件時，利用專家組和上訴機構的報告對補貼利益的傳遞進行了法律解釋，以此默認了美國反補貼稅法中的上游補貼概念，并有條件承認了美國商務部關于上游補貼利益傳遞的分析方法。
(一)1990年美國一加拿大豬肉案
該案是GATT最早受理的上游補貼爭端案件。美國商務部認為，雖然加拿大政府計劃實質上僅使生豬飼養者得到直接優惠，但新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的生產商或出口商接受了可被征收反補貼稅的補貼。被調查方(加拿大新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的生產商)要求美國商務部進行上游補貼調查，后者以生豬不是新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的投入產品為由拒絕了加拿大被調查方的請求。
專家組認為：“生豬生產商和豬肉生產商是兩個遵循正常交易原則的獨立運作產業，美國商務部應該審查是否以及在什么程度上，被授予上游(生豬)生產商的補貼使下游(豬肉)生產商獲益。調查機關有做出產品存在補貼裁決的肯定性義務。在投入產品生產商和涉案商品生產商無關時，不能簡單地假定給予投入產品的補貼不同于受到反補貼稅調查的最終產品的補貼。”專家組對上游補貼的法律解釋明確了如下事實：財政資助并非必須以直接的方式授予接受者利益，一個公司可能從另一個公司所獲得的財政資助中獲得利益；此類利益在不同實體之間的傳遞不可推定而必須予以證明。
(二)2002年美國一加拿大軟木案
專家組在該案的初裁中援引、并在終裁中重申了上述美國――加拿大豬肉案的觀點。而上訴機構在審查GATT1994第6.3條后指出：“該款使用‘補貼被間接授予’一詞，暗示了政府給予受反補貼調查產品制造中使用的投入產品的財政資助，并非原則上被排除在可通過對最終產品征收反補貼稅抵消的補貼量之外。”即，上訴機構認為，對最終產品征收反補貼稅抵消的補貼金額，可包括政府對受調查投入產品的生產提供的財政資助。如果投入產品的生產者(補貼的接受者)與最終產品的生產者并非同一實體，不能假定對投入產品提供的補貼被傳遞給了最終產品。如果通過征收反補貼稅抵消對投入產品生產者接受的補貼，而征稅對象卻是最終產品，并且投入產品生產商和最終產品生產商之間遵循了正常交易原則，必須證明對投入產品生產商直接提供的財政資助授予的利益，被全部或部分地傳遞給了受調查的最終產品生產商。
據此，上訴機構在判斷給予投入產品生產商的補貼是否被傳遞給了最終產品生產商時，基本認同了美國商務部判定補貼利益傳遞的標準，即上下游實體之間是否存在關聯：不具有關聯性的上下游實體之間不存在補貼利益的傳遞；關聯的上下游實體之間如果進行關聯交易，則直接推定補貼利益傳遞；若進行公平交易，則必須證明補貼利益發生了傳遞。SGATT／WTO爭端解決機構藉此形成了對上游補貼利益傳遞的既定法理：當一項財政資助的接受者和被指控的補貼利益的接受者并非同一實體時，調查當局不能假定利益傳遞，而是必須審查是否及在什么程度上。財政資助的利益被真實地傳遞給了另外一個實體。由于ASCM未就補貼利益傳遞提供任何明確指引，實踐中被援引的法律依據主要為GAITl994第6.3條、ASCM第1.1條。第10條和第19.4條。針對ASCM沒有具體條款規定傳遞分析的不足，加拿大和巴西在多哈回合規則談判中，特別就上游補貼中的補貼利益傳遞問題向WTO提出下述議案。
(三)加拿大和巴西向W10提出的補貼利益傳遞議案
1.加拿大的議案主要包括兩點。第一，對ASCM的1.1(b)款增加一個新的注腳，對既有的GATT／WTO法理予以編纂，即利益傳遞不能被推定，而必須證明：“根據附件8，一項財政資助的接受者和通過公平交易從另外一方得到利益的接受者，調查當局將審查是否及在何種程度上，財政資助的利益通過前者被傳遞給了后者。”第二，在ASCM中增加附件8“關于利益傳遞分析的指導”。附件具體包括：①假定：即首先假定提供給一個實體財政資助的利益沒有被傳遞(全部或部分)給另外一個實體，但該假定可被；②相關的考慮因素：在考察提供給一個實體的財政資助的利益是否已被(全部或部分)傳遞給了另外一個實體時，應考慮：①政府財政資助的接受者向獨立交易的實體提供貨物或服務，或從獨立交易的實體購買貨物或服務時，提供或購買價格是否低于足額償付，應聯系此類貨物或服務在提供或購買國的主要市場情況(包括價格、質量、可得性、可銷售性、運輸和購買或銷售的其他條件)來決定；如果表面上看起來支付了足額報酬，則應考察兩個實體之間是否存在補償性協議或其他雙邊協議(比如，兩個實體之間關于某些事項的協議不屬于“購買或銷售情形”通常的理解范圍之內)，或是否存在政府當局委托或指示向另一下游公平交易實體傳遞利益的情形；②市場競爭條件。
2.巴西對加拿大議案的質疑。第一，就加拿大提議在ASCMl.1(b)款增加新注腳來編纂既有的GATT／WTO法理的提議，雖然巴西認為該建議符合GATT 1994第6條第3款和ASCM第10條，但卻主張，
在既有的GATT／WTO法理之下，傳遞分析的相關性應僅限于反補貼調查的范圍，任何編纂既有GATT／WTO法理的努力應僅影響ASCM中適用反補貼措施的相關部分。援引上訴機構對利益傳遞分析的限制解釋，巴西稱，任何擬議的修正案應僅限于ASCM第5部分的反補貼措施。加拿大的提議不僅無助于改變既有的補貼定義，還會不適當地將證明利益傳遞的負擔向ASCM第2、3部分擴展。因此，合適的做法應是在第5部分增加一個腳注來解決傳遞效果的問題。
第二，就加拿大提出的“實體之間的正常交易可適用被的假定”建議，巴西認為，雖然專家組和上訴機構都要求調查當局沒有進行傳遞效果分析，就不可以假定利益進行了傳遞，但是他們都未走得更遠進而要求當局假定該反面是正確的。加拿大的提議已超越既有的法理，導致在補貼案件中施以上游補貼生產商更重的負擔。
第三，就加拿大提出的在傳遞分析中考慮的若干因素的建議，巴西認為，原則上，要求采用某種具體方法進行傳遞分析的時機尚不成熟。在所有涉及利益傳遞分析的案件中，專家組和上訴機構在決定補貼的存在和數量時，都將重點放在成員當局“是否”而非“如何”進行傳遞分析上。即使GATT專家組提供了在傳遞分析中應當考慮的因素，但也強調辨別這些因素并非其職責。而且，專家組和上訴機構在美國一加拿大軟木案中都沒有提出在傳遞分析中必須考慮的因素。
第四，巴西認為，利益是否及如何被傳遞是一個高度的事實性問題，預測未來案件中傳遞分析可能涉及的所有事實情景和相關因素是一個不小的挑戰。如果現在規定一個精確地傳遞方法，可能會限制成員有效解決可抵消補貼的能力，并在將來ASCM的解釋中產生更多分歧。
3.加拿大提出的新議案。考慮巴西的意見后，加拿大提出了修改后的新議案。新案雖然仍堅持在ASCM的1.1(b)增加一個新的腳注，編纂GATT／WTO的既有法理，但卻刪減了增加附件8“關于利益傳遞分析的指導”的建議。新修正案提議：
為保證透明度和內在的連貫性，傳遞證明應與ASCM第14條聯系起來進行：如有證據表明，一個實體接受了ASCMl.1(a)(1)的財政資助，并向另外一個無關聯實體授予了1.1(b)款所指的利益，并因此構成一項間接補貼，成員當局應根據適當修改后的ASCM第14條，決定是否及在何種程度上，財政資助的利益被真實地從前者被傳遞給了后者。傳遞分析應透明，并且補貼利益被(全部或部分)傳遞的認定應給予充分解釋。為了思維的更加清晰，證明財政資助的利益從一個實體向另一個實體傳遞的要求，僅限于接受補貼的國家成員領土之內的交易。
四、結論與思考
上游補貼是美國反補貼稅法在不違背國際規則的情況下，基于本國利益的考量，而特別制定的有利于自身實施反補貼救濟措施的規則。雖然上游補貼概念的提出，賦予了補貼更加寬泛的定義和判斷標準，將反補貼的價值拓展至產品的生產要素領域，擴大了反補貼調查對象和反補貼措施的適用范圍，反映了美國進一步強化。擴大反補貼法的理論和反補貼實踐的趨勢。但由于上游補貼的確可以降低最終產品的生產或制造成本，給最終產品帶來競爭性利益，導致進口國同類產業因無法與具有重大成本優勢的最終產品相競爭而受到損害，因此，上游補貼實質上是對GATI'／WTO反補貼規則的一種規避。而對上游補貼予以規制必將成為國際反補貼規則和各國反補貼體系變化中一個不可回避的趨勢。
雖然將上游補貼納入WTO和各國反補貼體系中進行規范，有著經濟學上的合理性，但從現實角度而言，對所有接受被補貼投入產品的最終產品都施以反補貼措施的威脅，可能會嚴重阻礙國際貿易的正常發展。因此，國內外有部分學者主張，必須從地理范圍上對上游補貼的適用予以限定，即投人產品的補貼必須是由出口最終產品的制造國所給予的。但必須指出的是，此類限定可能忽略了下述情形：即甲國將接受補貼的投入產品低價出口至乙國，乙國利用該投入產品生產旨在出口到丙國的最終產品。若丙國同類產業受到損害，按照現行國際反補貼規則，丙國既不能對甲國也不能對乙國征收反補貼稅。此類投入產品補貼便成為甲國成功規避丙國反補貼稅法的手段。考慮到上述國家間的通謀只可能發生在各國基于政治。經濟或地理利益而組建的各類關稅同盟。自由貿易區或其他類似性質的國家經濟合作形式之下，美國商務部早在《1997年擬議條例》中，明確突破了對上游補貼予以規制的地理約束：即使被補貼的上游投入產品生產商與接受反補貼調查的最終產品生產商位于不同國家，美國商務部仍有權在下述情況下進行特殊的上游補貼調查：第一，如果關稅同盟的一個成員國向本國生產的投入產品提供補貼，而該投入產品是為了在同一關稅同盟的另一個成員國生產最終產品，該關稅同盟可被視為一個單一的國家；第二，如果一個國際財團從事最終產品的生產，該財團成員接受的由其母國提供的補貼應予反補貼。通過將上游補貼的適用范圍延及關稅同盟和跨國財團，美國商務部在實踐中有效地填補了投入產品生產國可能利用中間國規避最終產品進口國反補貼法適用的漏洞。據此，上述學者關于限定上游補貼發生地域的觀點實有待商榷，而美國商務部突破上游補貼地理限定的立法值得我國借鑒。
目前，我國國內學者對上游補貼予以規制的必要性，已基本達成共識。分歧在于部分學者主張，可將上游補貼納入間接補貼的概念之內予以規制，無需制定單獨的上游補貼規則。對此，筆者有不同意見。雖然上游補貼是通過補貼基礎生產要素來達到直接補貼最終產品的競爭性效果，從這個意義上說，上游補貼可稱之為一種“間接補貼”。但此類“間接補貼”并非ASCM規范意義上的“間接補貼”ASCM第1條(a)(1)(iv)通常被視為間接補貼概念的來源，該規定特指提供補貼的主體并非政府，而是政府委托或指示的私人機構或基金機構，即強調補貼提供者的間接性；而上游補貼關注的是補貼的接受者和利益的接受者并非同一主體的間接性，二者有著實質性的區別。雖然從間接補貼的廣義概念出發，認為上游補貼屬于補貼對象的間接性，從而將上游補貼視為間接補貼的一種，0似乎也未嘗不可。但考慮到ASCM就“間接補貼”概念的模糊性、定性缺乏可操作性等缺陷，制定單獨的上游補貼規則可能更具合理性。對此，美國將間接補貼和上游補貼予以分別規制的立法和實踐可以提供有益的啟示和借鑒。
【關鍵字】通信工程，造價控制，影響因素，控制方法，措施分析
中圖分類號：TU723.3 文獻標識碼：A 文章編號：
一、前言
加強對通信工程的造價控制的研究和分析，有助于促進通信工程造價的控制，節約企業的工程成本，但是影像館工程造價的影響因素很多，通過對這些因素的分析，可以找出相應的控制方法，并不斷采取措施提高工程造價的控制水平。
二、通信工程趁設項目造價控制的重要意義
通信工程建設項目的造價控制不僅僅可以防止投資過高導致資源浪費，更使人力、物力、財力有限的資源得到充分的利用，取得最佳的經濟效益和社會效益。因此做好通信工程造價工作，對保證和加速經濟發展有一定意義。
三、通信工程造價構成要素分析
從通信工程造價構成的性質與作用可以看出,建設安裝通信工程費用是通信工程造價構成中最主要的構成要素,是通信工程建設項目中最活躍的部分,也是建筑市場交易行為的主要評定內容,影響通信工程造價構成的因素主要是建筑安裝通信工程費用。
為了從本質上分析影響通信工程造價構成的因素中建筑安裝通信工程費用,把建筑安裝通信工程費用概括為三種要素:一是通信工程造價構成要素,即建筑安裝通信工程費用各項組成內容的影響;二是市場條件要素,即市場的供求狀況和市場的競爭狀況的影響;三是經營管理要素,即完成某一建設項目投資者和承包人的通信工程造價管理活動的影響。
四、通信工程造價影響要素的分析及對策
1、通信工程造價構成要素的影響及對策
按照現行建筑安裝通信工程費用項目的組成內容來看,建筑安裝通信工程費用的構成要素包括直接費、間接費、利潤和稅金四部分。可以看出,這四部分中對建筑安裝通信工程費用影響比重較大的是直接費和間接費即通信工程的直接成本費。
(1)通信工程直接費。直接費由直接通信工程費和措施費構成,直接通信工程費又是由人工費、材料費、機械臺班使用費構成的。
(2)間接費用。間接費用包括規費和企業管理費。間接費用雖然不直接由施工的工藝和實施過程而引起,但與通信工程的具體條件有密切的關系,是建筑安裝企業為組織施工和進行經營管理以及間接為建筑安裝生產服務的各項費用。
間接費用的有效控制要做到切實加強經營管理,節約成本,合理控制施工管理中辦公費、差旅費、咨詢費、審計費、業務招待費、廣告費等費用的支出,以達到降低間接費用的目的。
(3)利潤。利潤是指施工企業完成所承包的建設通信工程項目獲得的盈利。在市場經濟條件下,利潤就是指施工企業的經營利潤,也就是承包合同價格減去通信工程成本和必繳稅費后的余額。
承包商在承包建設通信工程項目時的目標是在施工中獲取盡可能大的利潤。而投資者的目標是少花錢多辦事,既希望通信工程質量好又希望承包商利潤低。建設通信工程的價格和利潤的最佳點是投資者和承包商都能愉快接受,這就要求在決策中達到雙方都能滿意程度,把利潤影響控制在雙方都能接受的數目內。
(4)稅費。稅費是按照國家稅法規定的應計入建筑安裝通信工程造價內的營業稅、城市維護建設稅和教育費附加等。
稅費最終的承擔者是項目的建設單位,是國家規定的必須上繳的費用,不是投資者和承包商所能決定的,而是由國家同期的稅收政策決定的,承包商應當按照國家的有關規定如期上繳,并計入通信工程承包價格中。
2、市場條件因素的影響
市場條件的影響主要有兩點:一是供求狀況的影響;二是競爭狀況的影響。
(1)供求狀況的影響。對于建設項目的通信工程造價,市場供求狀況能產生影響的因素不是建筑產品本身,而是建造建設項目的各種生產要素。在各種生產要素中,由于我國建筑市場中人力的供應總是處于供大于求的狀態,除了國家制定勞動政策和為提高人民生活水平的增長因素外,人工費的變化在一定的時期內變化的幅度不會太大。人工費屬于政府調節范疇,其需求價格彈性指數很小,甚至可以說是無彈性的。
對通信工程造價構成最有影響的生產要素應該是材料價格和機械臺班價格。
(2)競爭狀況的影響。當今我國建筑市場,施工力量供應遠遠大于施工需求,屬于買方市場(建設單位市場),所以,建筑市場的競爭主要表現為承包商于承包商之間的競爭。而承包商之間的競爭主要表現在價格上的競爭,在招投標條件下,一般都采用低價(合理低價)中標,低價在很大程度上成為中標的先決條件,為了能夠中標,承包商就會競相壓價。而作為投資者,會利用買方市場這一特殊的優勢壓價發包,并在施工過程中對通信工程變更和索賠導致的價格調整持保守的態度。這就造成在價格上的不平等,使承包商承擔著比投資者更大的價格風險。投資者還可以利用諸如投標擔保、履約擔保、預付款擔保、保修擔保等眾多的擔保手段向承包商轉移大量的風險。
3、經營管理因素的影響
建設項目建設的經營管理與其它商品生產的經營管理有很大的差別。建設項目建設的經營管理包括計價依據的使用、計價方式的選擇、合同的簽訂方式、投資者和承包商參與造價活動的關注程度和能力、竣工結算的方法等。
五、通信工程的造價控制措施
1、決策階段工程造價的編制
（一）編制投資估算是通信工程建設前期工作中的重要環節，是可行性研究和投資決策、研究、分析通信建設項目的經濟效果的重要依據，建設單位要嚴格按照客觀情況進行論證評價，通過科學分析，得出項目是否可行的結論。在可行性研究報告批準后，估算就作為設計任務下達的投資限額，對初步設計概算起到控制作用，并作為資金籌措的依據。
（二）投資估算必須真實反映設計內容，這就要求設計人員或者方案編制人員從通信工程的建設內容和規模上，落實設備的建設規模，線路的準確長度等，并力爭做到設計或者方案不僅從技術上可行，而且經濟上更應合理，利用上級主管部門對于本專業的有關政策和文件，按照工程造價管理的原則，合理預測投資估算中各種動態因素的變化。只有這樣，才能使投資估算更加接近工程項日實際，才能保證投資估算的科學合理，客觀真實的反應出工程的實際情況。
2、設計階段工程造價的控制
（一）優化設計方案，有效控制工程造價
設計質量是否達到國家規定、功能是否滿足使用要求，將直接影響建成交付使用后項目的經濟效益。國外專家指出，雖然設計費用占工程總投資的比例很小，不到5%，但對工程造價的影響程度達到70%以上。作為建設單位管理人員在審查設計或方案時，要利用多種方法對設計和方案的經濟性進行分析比較。在技術方案的選擇上，應從建設單位的實際出發，以增加項目的投資效益，降低投資規模為前提，積極而穩妥地采用先進的技術方案和成熟的新技術。
（二）加強設計變更審查工作
設計單位應該認真做好圖紙審查工作，減少圖紙中的錯、漏現象，使設計階段的施工圖預算更加準確。在設計階段確定建設方案，完善設計圖紙，提高設計深度，從而避免施工階段提出更改或對細節混淆不清，導致投資的增加，影響施工進度。
3、工程實施階段的造價控制
（一）嚴格執行招投標管理制度
建設工程在設計完成之后，即可進行工程招投標的工作。工程招投標包括設備、材料采購招投標和施工招投標兩個方面。在施工招投標階段應注意的問題有:(1)嚴格施工單位資質審查和市場準入制度。防止施工質量低劣、管理混亂、財務狀況差、信譽差的施工單位混入投標單位之列。(2)合理低價中標。建設單位在招標之前應委派專業技術人員就工程的工程量、工期、施江_環境等實際情況編制科學合理的工程標的，合理確定項目成本，避免投標單位以低于成本價惡意競標。
（二）深入現場，收集和掌握施工有關資料
在工程施工過程，負責工_程結算的工程造價人員要經常到施工一線了解施工情況，和設計圖紙進行比對，及時掌握現場施工動態;及時審核因方案變更、現場簽證等發生的費用，相應調整控制目標，并為最終的工程總結算提供參考。
六、結束語
綜上，加強對通信工程的造價影響因素以及造價控制措施的分析對于通信工程具有重大的意義。
參考文獻：
[1]甄瑞妙 工程造價的確定和控制方法研究浙江工業大學2006-04-01碩士
[2]丁曉萍 濕陷性黃土地基條件下公路工程設計階段造價控制研究西南石油大學2012-05-01碩士
關鍵詞：納稅籌劃;財務管理;原則
企業管理中財務管理是關鍵的一環，它對企業的長期經營發展發揮著至關重要的作用，并指導企業如何進行資產投資和融資以及如何避免風險。財務管理是一個科學的價值管理體系，市場經濟條件下, 企業對經濟利益的追求是一種本能的體現，采用一切合法有效的手段來最大限度爭取企業的利益是允許的。納稅籌劃就是這種有效的手段，它可以減少稅款支出，降低自身的產品成本來提高產品的市場競爭力，實現企業的高額利潤。納稅籌劃已經成為企業財務管理的重要組成部分，并滲透到了企業經營活動的每一個領域和環節，在企業進行財務管理、決策過程中起到一個重要的經濟參考因素。
一、納稅籌劃的目的和意義
1.納稅籌劃的目的
納稅籌劃是企業以減輕稅負和實現涉稅零風險為目的。企業在稅法所允許的范圍內，對企業的籌資、投資、經營等經濟活動進行事先規劃、合理安排的過程。企業自覺地把稅法的各種要求貫徹到其各項經營活動之中，使得企業的納稅觀念、守法意識都得到強化。
2.納稅籌劃的意義
納稅籌劃的最終目標是收益最大化。納稅支出在企業經濟支出中占有相當大的分量，關系到到企業的經濟利益及長期穩定的發展。據權威部門的研究結果顯示, 正常的稅負占企業利潤的1/2左右。企業在追求利潤最大化的同時, 首先應對企業的生產、經營、投資、理財等事項進行事前安排、籌劃劃。隨著我國市場經濟的發展，稅收籌劃的思想不斷的引進企業財務管理中，被越來越多的企業所介紹采納，尤其重要的是在企業經濟決策的扮演者重要的角色。現今我國世界貿易組織成員國,企業如果要想有足夠的市場競爭力， 削減產品成本是一種必然的手段，納稅籌劃可以發展至關重要的作用。
二 、納稅籌劃的主要方式
1.采用合法方式實行節稅、避稅籌劃
合法方式是指在依照國家現行的稅法及相關規定下，針對現有的稅制構成要素，利用稅負彈性因素進行科學的納稅籌劃, 然后選擇合理的、最優的納稅方案進行實施。這種納稅籌劃手段是符合稅法精神的, 它在沒有違反國家稅法內容的前提下, 合理、合法、合規地運用專業化知識為納稅人開源節流。
2.采用經濟方式，價格手段進行稅負轉嫁籌劃
稅負轉嫁是通過價格的調整和變動，將稅負轉嫁給他人的經濟手段。其主要的方式是提高產品的銷售價格或壓低購進的價格，將稅負轉移給購買者或供應商，以此來達到減輕稅負的目的。
三、納稅籌劃的原則
1.合法性原則
納稅籌劃只能在國家法律許可的范圍內進行，否則將受到法律的制裁。
2.系統性原則
系統性原則是指納稅籌劃過程中要全面、綜合地考慮各涉稅環節及要素對稅收實現的影響。納稅籌劃的系統性原則，既要考慮整個企業上的內部環境因素的影響, 也要考慮外部因素對企業的的影響, 只有這樣, 納稅籌劃才能產生實際的整體效果。
3.經濟性原則
經濟性原則也稱成本效益原則。就是指收益必須大于支出,所謂收入大于支出是指通過稅收籌劃所產生的效益必須要大于籌劃過程當中所產生的支出。納籌劃必須本著這樣的原則去做, 才具有現實意義和操作價值。
四、企業財務管理中納稅籌劃的作用分析
1.稅收籌劃對財務管理的作用
企業的財務管理主要表現在資金投放、籌集、分配等方面，而企業的融資途徑、投資方向以及收入分配是財務管理的核心，并給決策者提供參考的依據。
稅收籌劃是指企業的納稅人在減輕稅負活動中所采用的財務管理手段。稅收籌劃與企業的財務管理是相輔相成的，稅收籌劃在財務管理中發揮著積極的作用，而財務管理目標的實現離不開稅收籌劃。通過稅收籌劃企業不但可以減輕稅負，而且還可以提高資金的利潤率，所以在一定程度上財務管理工作能夠正常運作和順利發展。
2.財務管理過程中稅收籌劃的必要性
稅務籌劃對企業的財務管理起著很關鍵的作用，合法、有效的稅務籌劃，可以降低企業將面臨的稅務風險，給企業的經濟效益最大化提供保障。
(1)合法、有效的稅收籌劃是財務管理實際運作的有機保障
稅收籌劃已經滲透到了投資、融資、經營以及收入分配四個在企業管理環節中，并與企業管理形成相互制約的關系。因為財務管理實際運作的核心就是企
業進行財務決策的過程，而稅收籌劃和財務管理是相輔相成的關系，所以稅收籌劃制約著企業的管理。怎樣選擇融資的結構，融資的途徑來降低融資過程中的成本，要依據稅法中的相關規定，在合法、有效的情況下進行，就需要稅收籌劃。
(2)財務管理目標的科學定位離不開稅收籌劃
財務管理目標是企業財務管理的積極響應，是財務管理工作合理、科學開展的基礎和前提。稅收籌劃是現代財務管理的重要一環，進行合理科學的稅收籌劃，選擇科學的納稅方案來降低稅收的負擔，進而能夠保證企業財務管理目標的實現。
3.財務管理中稅收籌劃的可行性
稅收是國家實行正常運作的主要經濟支柱，稅收具有無償性、強制性和固定性。
隨著我國市場經濟的不斷完善，已經我國加入世貿組織與世界接軌，企業作為國家納稅的主體，國家對企業的管理權衡中有了一定的改善，企業的能動性和自主性在很大程度上有了提高，財務工作人員也不斷意識到稅收籌劃在企業的整個財務管理中的重要作用。
納稅籌劃是指在國家稅收法規、政策允許的范圍內，通過對經營、投資、理財活動進行的前期籌劃，盡可能地減輕稅收負擔，以獲取稅收收益，實現企業效益最大化。所以，如何把握稅收政策的脈搏，重復利用好稅收政策法規資源，通過合理避稅來最大限度的減少稅收成本，謀求合法的經濟利益，成為每一位財務工作者應該關注的問題和具備的素質和技巧。
從筆者單位處理的一項固定資產進行分析。為了盤活資金，筆者單位的一棟老辦公大樓準備處理，如何進行處理，是銷售還是長期出租？如果銷售，已有買方同意出價300萬元購買。但經過多次討論，仍未達成一致意見。筆者就針對出售與長期出租展開了一番籌劃：若長期租賃，租金是300萬，到期此項資產無償歸租入者，但涉及的稅金有房產稅、土地使用稅、營業稅、城建與附加、印花稅等，合計稅負為17.5%，需要負擔的稅費是53.1萬元。如果直接出售300萬，該樓原值是500萬，累計折舊260萬。所涉及的稅負有營業稅、城建附加稅、土地增值稅、印花稅，合計應負擔的稅費是29.35萬元。從以上計算可得出，不論從資金的使用上，還是從稅收的負擔上，出售方案會給企業創造更大的利潤。通過以上對比分析，筆者單位在此項交易中合理節稅23.75萬元。
二、納稅籌劃是降低企業稅務風險的有效途徑
首先，從2006年增值稅的檢查說起，市國稅局提出，筆者單位增值稅的稅負低于其他市，且從收入、成本、線損都沒有查出影響增值稅的原因，最后關于增值稅稅負低的問題，決定對供電公司實行增值稅評估。征得國稅局機關的同意，由筆者單位自查原因，通過查資料、實地調查、詢問，了解到影響稅負的主要原因是我市某縣的躉售電價高于其他縣，而農業用電量所占比重很大，工業發展非常緩慢，主要企業均處于停產與半停產狀態；本次調價中，居民生活用電沒漲，而其他幾項均調增0.044元，電費收入并不大。所以，在相同電量的前提下，銷售收入相對較低，購電成本較高，由此產生的稅負也較低。
其次，從處置積壓存貨的審批問題上分析，筆者單位有一批長期積壓造成貶值的材料，賬面價值50萬元，經估算變賣價值20萬元（不含稅），如果處置，則將形成30萬元的損失。該損失稅前扣除是否需要稅務機關審批，在這個問題上，經查閱資料，咨詢稅務機關，根據《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》第六條規定，企業在經營管理活動中在銷售、轉讓、變賣資產發生的財產損失，各項存貨發生的正常損耗以及固定資產在到或超過使用年限而正常報廢清理發生的財產損失，應在有關財產損失實際發生當期中扣除。由此可得，該筆業務符合規定，處置變賣資產形成的損失不用審批，只需報稅務機關備案后，納稅人就可以自行申報扣除，所以筆者單位排除了自然災害、戰爭等不可抗力因素影響以及人為的管理責任，并在稅務機關備案后處置了該項資產。如果不通過調查，就會按照非正常損失處理，就應當進行進項稅轉出5.1萬元，變賣該批存貨需繳增值稅3.4萬元，合計就繳納增值稅8.5萬元；如果不用審批的情況下，也就是一筆正常的銷售業務，購買該批存貨包含的進項稅就不用轉出，只需繳納變賣該批存貨的增值稅3.4萬元，從損失的最終反映看，影響利潤5.1萬元。
從以上例子可以得出，進行合理避稅，應該以現行的稅法及相關法律為法律依據，要在熟知稅法的前提下，利用稅制構成要素的稅負彈性進行合理避稅，選擇最優的納稅方案，減輕企業稅收負擔，使企業經濟利益最大化。
三、從稅法與會計制度的差異談納稅籌劃對經濟效益的影響
不同會計政策選擇下的不同會計處理方法，會形成不同的納稅方案。企業納稅籌劃的目標是減輕稅收負擔，爭取稅后利潤最大化。
首先，對于廣告費、招待費的處理影響會計利潤情況：稅法規定納稅人每一納稅年度發生的以上費用按規定比例扣除，按稅法規定超過部分應調增應納稅所得額，這就是稅法與會計制度的差異問題，有的把這些超支的費用調到應付福利費，擠占福利費，有的調到了利潤分配—未分配利潤等自有資金里，這樣做企業無疑是提前納稅，不僅違背了會計核算的真實性，而且從納稅籌劃的角度看，此舉并不是企業最佳選擇，沒有起到籌劃的效果，所以作為會計人員要按照客觀性的原則，真實準確的記錄每一筆業務，與稅法有差異的地方，也是在納稅時調表不調帳，不能影響企業報表與賬簿的真實性。納稅籌劃，除依法運用各種手段減輕企業的稅收負擔外，還可以通過獲取資金時間價值等途徑實現納稅籌劃的目的里對于限額列支的費用，企業應選擇有利于企業的會計政策，以獲得遞延納稅。
一、納稅能否籌劃
（一）納稅籌劃是現代市場經濟的必然產物
市場經濟的主要特征在于主要通過價格機制來實現資源的優化配置，促進社會的發展和進步。然而，市場機制并非在任何情況下總是有效，在有些領域也會失靈。在市場失靈的時候，就需要政府介入市場，通過提供公共產品的形式來彌補市場的缺陷。政府提供的公共產品也不是“免費的午餐”，為補償其生產成本，政府需要向社會成員征稅。因此，可以說，稅收是國家提供公共產品的價格，是人們為消費政府提供的公共產品而支付的價格費用。
稅收價格理論的重要意義在于指明了稅收征納雙方各自的市場地位和身份。政府可以被看成是公共產品的提供者，是賣方；納稅人則可以看成是公共產品的消費者，是買方。在市場經濟條件下，消費者作為一個獨立的利益主體，總是追求自身效用的最大化，反映在消費行為中，即表現為追求高質量、低價格，即高性價比的消費品。但因為公共產品具有消費的非排他性等固有特點，消費者即便主觀上想拒絕此類產品消費，客觀上也難以做到。于是如何降低公共產品的消費成本，便成了納稅人追求的重要目標。納稅人在稅法許可的范圍內，通過對投資、經營、組織，交易等事項的適當安排和籌劃，以減輕稅收負擔或規避納稅義務、降低公共產品消費成本，這既是市場經濟賦予納稅人的一項基本權利，也是納稅人追求自身經濟利益的一種本能反映和必然選擇，是納稅人最大限度地維護自身利益的市場行為，是市場經濟的必然產物。
（二）納稅籌劃是依法治稅的必然結果
一般來說，稅收是國家憑借其政治權力，采取強制手段從企業和公民手中取得財政收入的一種活動。征稅是國家的權利，納稅則是公民的義務，稅收征納雙方的地位并不平等。在這種情況下，為了保證納稅人的財產權免遭非法侵害，避免稅務機關任意執法，必須要求稅收嚴格依法課征，這就是所謂的“稅收法定原則”。其基本內容是：稅收的各構成要素、納稅主體及其權利義務都必須由法律予以明確規定。沒有法律依據，國家不能課征稅收、國民也不得被要求繳納稅收。應當說，稅收法定原則是民主原則和法制原則在稅收征管領域的體現，是最重要的稅收法律原則。許多國家將這一原則作為憲法原則加以確認。中國雖然未把稅收法定原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅，退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的規定。”這實際上是中國稅收法律對稅收法定原則的承認與采用。
顯然，稅收法定原則要求“依法治稅”，這和不久前列入中國憲法的“依法治國”原則是一脈相承的。從稅收法定原則的產生背景看，它似乎更側重于限制征稅一方過度濫用征稅權，保護納稅人的權利。它要求稅收的各構成要素的規定應盡量明確，避免出現歧義。因此，凡規定模糊或沒有規定的，都應從有利于納稅人的角度去理解，此所謂“法無禁則是允許的。”正因為如此，納稅人無論是利用稅收優惠政策，還是利用稅法的不完善之處，以減輕稅收負擔，其納稅籌劃行為都是納稅人在既有的法律環境下追求自身利益的一種理性選擇，是合法的，應當受到保護。正如美國知名法官漢森所言：“人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的，每個人都可以這樣做，無論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超出法律的規定來承擔國家稅賦；畢竟，稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻。以道德的名義來要求稅收，不過是侈談空論而已。”
二、納稅籌劃的可行性分析
納稅籌劃既然是企業維護自身利益、減輕稅收負擔的市場行為，那么，這種行為的存在是否具有現實可能性呢？即納稅人在不違反稅法的范圍內，不以偷漏稅作為主要手段，通過對稅法規則的深刻認識、理解和合理運用，是否有可能減輕稅收負擔呢？答案依然是肯定的。
（一）稅收作為宏觀調控手段的運用，為納稅籌劃提供了廣闊的發展空間
在現實經濟生活中，稅收既是國家取得財政收入的主要手段，還兼有宏觀調控職能。各國政府為了鼓勵納稅人按自己的意圖行事，無不把實施差別稅收政策作為調整產業結構、刺激國民經濟增長的重要手段加以利用。政府鼓勵和提倡的經濟行為，就采用小稅基、低稅率和較多的稅收優惠，實行低稅負；政府不鼓勵和提倡的經濟行為，就采用較大的稅基、較高的稅率和較少或沒有稅收優惠，實行中稅負；政府限制的行為，就規定最大的稅基、最高的稅率且不享受任何稅收優惠，課以重稅。稅收作為調控手段在經濟實踐中的運用，使得無論多么健全嚴密的稅制，稅負在不同納稅人、不同納稅期、不同行業和地區之間總是存在差別，這就給納稅人進行納稅籌劃、減輕稅收負擔提供了極大的可能和眾多的機會。納稅人通過對國家稅法和稅收政策的研究、理解，為了實現稅后利益的最大化，必然要選擇國家鼓勵或提倡的經濟行為、組織生產經營活動。從這個意義上講，納稅籌劃實質上是國家區別對待的稅收法規和政策的產物。
（二）稅收制度存在的彈性空間，為納稅籌劃提供了多種可能性
在經濟實踐中，納稅人的經濟活動和經營方式是多種多樣的，國家稅收制度要面對各種各樣的納稅人，就要既相對固定、還應富有彈性，這種制度彈性的存在也給納稅人進行納稅籌劃提供了眾多機會。表現在：
1.納稅人的可變通性。特定的納稅人交納特定的稅收，并享受特定的稅收優惠政策。納稅人可以通過對經營活動的某種特別安排，使其納稅人身份發生某種變化，從而達到減輕稅負或規避納稅義務的目的。比如，企業所得稅，內陸城市的納稅人比經濟特區的納稅人稅負較重，為減輕稅負，內陸城市的企業可能作出以下一些選擇：一是該企業去經濟開發區投資，以享受特區納稅人享有的稅收優惠；二是該企業在經濟特區設置分公司或子公司，通過轉移利潤，來減輕稅負；三是將企業的經營活動從形式上而不是從實質上轉移到經濟特區，成為特區的納稅人，充分享受低稅負的好處。不難看出，通過變更投資方向或經營地點，使納稅人身份發生某種變化，是有可能減輕納稅人的稅收負擔的。
2.稅基確定的可伸縮性。在稅率既定的前提下，課稅對象金額的確定直接影響著稅額的大小。為此，納稅人可在稅法許可的范圍內，設法調整課稅對象金額，使稅基變小、稅負減輕。例如，按現行增值稅暫行條例中的有關規定，對采取折扣銷售方式銷售貨物的納稅人，如其銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅。為此，納稅人就應要求供貨方盡量避免將折扣額單開發票，以達到沖減銷售額、少納稅款的目的。
3.稅率上的差異性。在課稅對象金額一定的前提下，稅率越高、稅負越重，反之亦然。稅率與稅負的這種密切關系，必然促使納稅人盡可能避開高稅率，尋求低稅率。在稅收制度中，不同的稅種有不同的稅率，同一稅種中，不同的稅目也有不同的稅率，這種“一稅一率”、“一目一率”所形成的差異性，為納稅人規避高稅率提供了機遇。例如，現行城建稅的稅率規定為：納稅人所在地為市區的，稅率為7%；所在地為縣城、鎮的，稅率為5%；所在地不在市區、縣城或者鎮的，稅率為1%。假如南京市區內某生產企業年度應納增值稅為1000萬元，則其需繳納城建稅70萬元，如果該企業在不影響其正常生產經營活動的前提下，將廠址由市區遷往郊縣，則其城建稅只需交納10萬元，僅此一項就可節稅60萬元。顯然，稅率差異性的客觀存在，為納稅人進行納稅籌劃提供了空間。
（三）會計方法存在的多樣性選擇，為納稅籌劃提供了重要技術手段
會計制度與稅收制度之間，尤其與所得稅制度之間存在著密切的關系。會計核算資料是許多稅種確定應納稅額的基礎，如在計算納稅人的應納稅所得額時，稅法沒有明確規定的，一般適用會計制度的規則和方法。但是，在會計核算中，存在著大量的職業判斷行為，不同的職業判斷會選擇不同的會計方法，形成不同的計稅依據，從而影響到納稅人的稅收負擔。比如，按照“穩健性原則”的要求，存貨的核算，在物價處于上漲趨勢時，宜采用“后進先出”的計價方法，這樣使計算出的期未存貨價值最低，銷售成本最高，本期利潤最少，從而達到謹慎反映企業財務狀況的目的。從另一方面來看，這種會計方法選擇也使企業的本期所得稅稅負達到最低，可達到延期繳納所得稅、獲取資金時間價值的目的。與此相類似，納稅人在固定資產折舊方法的選擇（采用直線法還是加速折舊法）、有關費用的列支（是預提法還是攤銷法）、收入結算方式的選擇、壞賬核算方法的選擇等方面，均有一定的選擇空間。若能靈活運用，都可以達到合理地減稅或延緩納稅的目的。
總之，稅收優惠政策的存在，稅收制度客觀具有的彈性空間以及與稅務處理關系密切的會計方法的多樣性，使得納稅人即便不利用稅法存在的漏洞或稅制的不完善之處，也完全可以通過納稅籌劃，合理合法地達到減輕稅負的目的。
三、納稅籌劃的效應分析
納稅籌劃既然是市場經濟條件下納稅人應有的一項基本權利，且在現有的法規和制度下，其有存在的空間，那么，當納稅人充分行使這一權利時，將會產生哪些經濟和社會效應呢？這是我們不能回避的問題。
（一）納稅籌劃的微觀效應
1.促進稅法的普及及納稅人納稅意識的增強。納稅籌劃主要是利用國家稅收優惠政策以及稅收法規、政策中的不完善之處，通過合理安排以達到節稅的目的。為此，納稅人必須學習、熟悉國家稅法，具有較高的稅收政策水平及具有對稅收政策進行深層加工的能力，這樣才能保證籌劃方案的非違法性和有效性，達到一定時期減輕稅負的目的。
納稅籌劃還有助于增強納稅人的納稅意識，抑制偷逃稅等違法行為。因為，只有當納稅人意識到了必須依法納稅，必須接受稅務部門的管理和監督，意識到了該繳的稅一分不能少繳、不該繳的稅一分也不必多繳，納稅人才會自覺、主動地依法建賬建制，按規定及時辦理營業、稅務登記，及時、足額地申報、繳納各種稅款。為此，納稅人必須學習和了解國家有關的稅收法律、法規，學會用合法的方式來維護自己的正當權益，而納稅籌劃能夠促使納稅人自覺地完成這一過程。因為，成功籌劃的前提是納稅人應熟悉和通曉稅法，能夠準確把握合法與非法的界限，并保持各種賬冊文件的完整。通過主動地研究、學習和運用稅法及稅收政策，納稅人的納稅意識必然得到提高，法制觀念必然得到加強。
2.有利于企業財務管理水平的提高。納稅籌劃的本質屬于一種理財活動，因而它是企業財務決策的重要組成部分，是理財研究的重要范疇。作為企業經營的一種外部成本，稅收因素始終貫穿于企業籌資、投資和股利分配等財務活動的全過程，對企業財務活動的最重要因素——現金流量，構成“剛性”約束。企業在稅法許可的范圍內，通過對籌資、投資、經營、組織、交易等事項的適當安排和籌劃，用足、用活、用好國家的稅收優惠政策，合理地、最大限度地減輕企業的稅收負擔，減少企業現金的凈流出，實現企業涉稅的零風險，增強企業的市場競爭能力，這些都是納稅籌劃孜孜追求的目標。顯然，上述納稅籌劃目標的實現，有助于促進企業更好的理財，從而提高企業財務管理水平。新晨
3.有利于企業實現經濟效益最大化的目標。企業是以盈利為目標的組織，增加稅后利潤，追求綜合經濟效益最大化應是其根本目標。企業增加利潤的途徑無非兩種：一是增收，二是節支。前者在投資一定的情況下，潛力是有一定限度的；后者雖也潛力有限，但代價較小，成效顯著。于是，眾多企業將節約開支作為增加利潤、提高效益的重要選擇。對于一個企業來說，節約開支可能表現為節水、節電、節約原材料消耗等等，也可以表現為節稅。企業通過對稅收法律法規的深刻理解，通過對自身經營活動作出的適當安排，完全可以達到減輕稅負、減少現金流出量或延遲現金流出時間，以提高資金使用效益的目標。
當然，減輕稅負還只是納稅籌劃的表面追求，實現企業綜合經濟效益最大化才是納稅籌劃的根本目的。為此，企業在進行納稅籌劃時，要站在全局的角度，以整體觀念和系統思維去看待不同的籌劃方案，既要注重個案分析，對個別稅種的籌劃收益與籌劃成本進行對比，追求“節稅”利益；更要注重整體綜合性，注意納稅籌劃對企業的投融資及生產經營等各個方面的綜合影響。要始終圍繞企業整體利益或企業綜合經濟效益最大化這一目標，著眼于整體稅負的下降和全局利益的提高，進行綜合籌劃、全面衡量，避免因納稅籌劃可能帶來的投資扭曲風險，或為減輕稅負導致企業銷售與利潤的下降幅度超過了節稅收益。
（二）納稅籌劃的宏觀效應
1.有利于充分發揮稅收調節經濟的杠桿作用。稅收是政府調控宏觀經濟的最重要杠桿之一。政府通過稅收法律法規和政策形成一定的稅負分布，以實現社會資源的合理配置、保護自然環境、調整產業結構等政策目標。然而，政府的稅收政策措施能否起到預期效果，主要取決于納稅人是否對政府的稅收政策導向作出積極的回應。如果納稅人完全沒有避稅意識，對稅負的變化毫無反應，那么政府的稅收政策目標就不可能實現。顯然，納稅人根據稅法和政府稅收政策的導向，對不同的納稅方案進行擇優，盡管主觀上是為了減輕自己的稅收負擔，但客觀上卻是在國家稅收經濟杠桿作用下，逐步走向了優化產業結構和合理配置資源的道路。如果政府的稅收政策導向正確，納稅籌劃無疑將會對社會經濟產生良性的、積極的正面作用，稅收的宏觀調控功能將會得到更好的發揮。
2.有利于國家稅法及稅收政策的不斷改進和完善。隨著社會經濟形勢的發展與變化，新事物層出不窮，新問題不斷涌現，現有的稅收法律、法規和制度不可避免地會出現過時或不適應之處，如覆蓋面上有空白點、銜接上有間隙處、掌握上存在模糊性等等。這些稅法的不完善或缺陷所在，難免會被納稅人在納稅籌劃時所利用，此為避稅。它與節稅在理論上雖然有明確的界限，實踐中卻很難完全區分開。但從另一角度來看，納稅人利用稅法的不完善之處進行避稅，是對國家稅法及有關稅收經濟政策的反饋行為，是對國家稅收政策導向的正確性、有效性和國家現行稅法完整性的檢驗，這就為國家進一步完善稅法和稅收政策提供了依據。國家可以利用納稅人納稅籌劃行為所反饋的信息，了解稅收法規和稅收征管中的不盡合理和不完善之處，適時地對稅法和稅收政策進行補充、修訂和完善，堵塞稅收漏洞，從而促使國家的稅收法制建設向更高層次邁進，促進社會經濟生活的法制化、規范化進程。
總之，納稅籌劃是納稅人應有的一項權利，在市場經濟條件下其存在既有必然性，也有可能性。因此，政府應積極研究這一經濟現象，通過制訂有關規則，對納稅人的納稅籌劃行為予以積極引導，借此鼓勵納稅人依法納稅，不斷增強納稅人的納稅意識。簡單否定或無理阻撓納稅人的正常納稅籌劃活動，只會助長偷稅、逃稅和抗稅等違法行為的滋生，不利于促進“依法治稅”，與“依法治國”的憲法原則也是背道而馳的。
[參考文獻]
[1]黃黎明.稅收籌劃及其法律問題研究[J].江西財經大學學報，2003,(4).
關鍵詞： 企業稅收籌劃 正當性 稅法學分析
稅收籌劃（Tax Planning）一般被認為是與節稅（Tax Saving）具有相同的本質屬性，并作為一種合法的節稅行為而被各國政府所認同，進而為各國稅收政策、法律所允許或鼓勵。隨著中國市場經濟的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國內接納，并廣為企業等納稅主體所采行。時至今日，國內稅收籌劃的經濟、社會、制度及其規制環境已發生了重大變化，國家稅法規范的日益多元化、彈性化和復雜化，納稅主體權益保護理念的進一步強化，為企業稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業機構的介入，企業稅收籌劃進一步走向隱蔽性、專業化和復雜化，對其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎的法律規制出現失度；特別是企業競爭的加劇，致使稅收籌劃成為企業不可或缺又經常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項立法、規制實踐和學理研究又不能及時策應這些變化，故在利益最大化追求的驅動下，不少企業的稅收籌劃越發失去其正當性基礎，進而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，使得稅收籌劃背離了稅法規定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業稅收籌劃及其環境因素的新變化，需要學界重新審視其合法性，以便更好地區分企業稅收籌劃行為和不正當稅收違法行為，保護正當的稅收籌劃行為，防范和規制稅收違法行為。以往關于稅收籌劃正當性與合法性的研究方法和結論，已經不足以指導目前變化著的稅收籌劃實踐。筆者認為，盡管現今各國都試圖在立法或司法上嚴格區分節稅與避稅，但是由于節稅與避稅各自內含的技術性、隱蔽性和復雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規定，稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規范的明文規定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要沖破先前基于具體技術和特定規范的研究模式，脫出經驗主義的窠臼，代之以新的稅法學視角，對特定形態的稅收籌劃行為進行考察，才能對其合法性與正當性進行多維度識別，以做出恰當的分析和結論，進而為規制不當的稅收籌劃行為做出理性思考提供基礎。
一、稅收籌劃應遵循稅法規制的一般價值標準
效率、公平和秩序是諸多法律調整所共同追求的價值，[1]也是稅法規范、制度和體系得以創制的基礎，更是稅法規制的價值導向。在實踐中，一個主體的特定稅收行為是否合法正當，除具體稅法規范之外，可依法的一般價值標準加以評判。稅收籌劃的運行能夠遵循法律追求的一般價值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會認可的一般法理基礎。
首先，企業通過依法實施稅收籌劃以降低稅負，節約經營成本，提高自身經濟效益，增加企業的可稅性收益，為國家稅收的實現提供經濟基礎，從企業和國家兩個角度考慮，都有利于實現稅法追求的效率價值，這是顯而易見的。其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業在依照公法性質的稅法進行稅收籌劃的同時，也受到私法的保護，[2]企業可按意識自治的精神自由選擇，任何企業都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術作為提高自身經濟效益的權利和自由。盡管稅收籌劃具有一定的難度，但是從事稅收籌劃的專業人員和機構的服務，也為企業的這種選擇提供了現實基礎。企業可通過稅收籌劃提高競爭能力，實現公平競爭。最后，也正是主要基于上述兩點，企業的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵，企業通過合法手段減少稅收負擔，增加企業的可稅性收益，有利于實現納稅主體利益和國家公共利益在長遠意義上的動態平衡，同時也不傷及企業之間競爭的公平性，由此可見，稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因為稅收籌劃的運行遵循著上述三方面的價值標準，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當稅收行為區別開來，這是識別和研究稅收籌劃正當性的稅法理論基礎。
二、稅收籌劃以稅法學上的“兩權分離”為理念基礎
從一般意義上說，國家的稅收涉及政府收入和國民負擔，作為政府收入的稅收收入，從另一個側面看，實際上是國民的一項負擔。稅收問題實質上是特定的財產權在政府和國民之間的轉移和分配。因此，稅收立法的過程也是對國家和國民稅收權利進行配置的過程。國家財政權與國民財產權的“兩權分離”是歷史上稅收法律制度產生、發展的基礎，也是現實中稅收法律制度運行的前提。這一基于國家財政權與國民財產權“二元結構”假設的理論，要求無論是國家財政權，還是國民財產權，都應當是“法定”的，都應當依法加以保護，不能片面地強調某一個方面。[3]稅法制度對“兩權分離”主義的追求，體現了征稅主體和納稅主體的不同權利主張和利益需求，有利于平抑不同權利主體的利益沖突，引導多主體有效博弈，實現稅法制度對不同主體利益的平衡保護。“兩權分離”作為基本理論假設，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學者所接受。此外，在“兩權分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業及其他納稅主體向國家履行的公法之債，企業在承擔納稅義務的同時，也具有一定的稅收權利，其中企業出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業的經濟屬性和趨利需求的，符合各國稅法關于公權利和私權利平衡保護的基本精神，這已為眾多法學研究者認同和許多國家的司法實務界所認可。[4]
在“兩權分離”主義視野中，企業的稅收權益被納入二元結構中“國民財產權”的范疇，企業通過稅收籌劃正當地保護自身的合法利益，符合稅法精神。成功的稅收籌劃能夠幫助企業自身減輕對國家的稅收負擔，實現經濟利益，其實質是通過抑制國家公權力來擴張企業私權利，體現了納稅主體財產權利和征稅主體稅收利益的沖突。企業在依照稅法精神和稅法規定減少稅負以增加效益的同時，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國家稅收權力實現的物質基礎，正是企業稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點，使得企業和國家在稅收活動的動態博弈過程中促成了國家財政權與國民財產權的平衡與協調。
三、稅收籌劃符合稅法學上的稅收法定原則
法定原則是公法領域的通用原則，其源于憲法保護國民權益的精神追求，主要著眼點是限制政府權力的不當行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規制問題上的具體體現，是一項歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規定；征納主體的權利義務只以法律規定為依據，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個子原則，[5]并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實體和程序規定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優惠等來課稅。從稅收籌劃的操作層面看，其技術技巧的著力點就在于通過有計劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實質是利用國家稅收法律制度的規定，來保護自己的稅收權益，合法是稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或為其所默示。稅收籌劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實踐中，企業及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規定和基本制度的基礎上，提出稅收籌劃方案，征求稅收征管機關的意見，征管機關必須依據法定原則和內容，判定該方案和行為的合法性和正當性，不得在法律沒有規定的情況下任意否認其籌劃方案。
判定企業稅收籌劃合法性與正當性的標準就是法律的規定。然而，在中國，目前稅收法制不健全，一定程度上導致企業稅收籌劃的法律規制水平不高。考察中國關于稅收籌劃的立法資源，不難看出，現行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規定稅收法定原則，[6]稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規定應該被視為中國的稅收法定主義的規范體現。但是，由于現階段稅收立法的數量不夠、質量不高，按照稅收法定主義，許多應該由法律規定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關部委的規章、通知、辦法等行政規范性文件加以規定，違背了稅收法定主義關于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為稅收籌劃的合法性和正當性認定增添了復雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當稅收行為的邊界，為稅收籌劃的法律規制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導對稅收籌劃正當性的分析和判斷。隨著我國稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導稅收籌劃的法律規制方面會發揮更大的作用，越來越彰顯其應有的價值。
四、稅收法律關系決定了稅收籌劃存在的正當性
稅法學研究認為，征稅主體和納稅主體構成稅收法律關系中的稅收主體。在這一關系中，盡管稅收主體雙方的地位和權利不完全對等，但是征稅主體和納稅主體都是權利主體。國家通過制定稅收法律制度和有關政策，稅收征管機關代表國家依法行使稅收征管權，以國家強制力依法取得稅收收入，維護國家的稅收權利，增加財政收入；同時，通過不同行業、不同產品的稅種、稅率、稅收優惠政策等辦法達到對經濟進行宏觀調控的目的。企業作為稅收法律關系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過稅收籌劃方案的準備、制訂和實施，可以促使國家各項稅收法律、法規、政策的運用及操作的及時、準確和完整，同時，促進各項稅收優惠政策的落實，以及時有效地發揮其作用。企業依法實施稅收籌劃，一方面有利于促進國家稅收立法目的的實現，發揮稅收對經濟的宏觀調控作用，有利于國家對企業行為實施稅法規制；同時，企業通過稅收籌劃，更好地了解國家稅收法律制度，及時掌握稅法和稅收政策的調整，也使本企業的納稅更加具有計劃性、經常性和自覺性。因此，稅收籌劃能夠為納稅人及時、足額、自覺地向國家上繳稅款打下良好基礎，在客觀上對稅收征管機關的組織政府收入工作起到積極的協助作用。對納稅企業來說，在稅款繳納過程中，其權利和義務則一般是對等的，依法納稅是其應盡的義務，而采取合法的途徑進行稅收籌劃，以達到減輕稅負的目的，維護自身經濟權益，也是其在履行納稅義務的同時應當享有的一項權利。因此，通過稅收籌劃可以使企業在行使納稅義務的同時，利用合法手段保護自己應該享有的合法權益。
正是基于上述原因，企業的稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當性，從而在經濟生活中有其存在的可能以及發展的空間。因此，在稅收法律關系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權利得以實現的有效途徑。
五、稅收籌劃在動態博弈中可推進稅收法制建設
稅收“兩權分離”的思想，為稅收籌劃作為企業的一項獨立合法權利奠定了理論基調，企業能夠以具有自己獨特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實現而與征管主體及其規制進行博弈。再從稅收的基本內涵看，它是加諸納稅主體的一種強制性負擔，基于理性經濟人之假設和追求利益最大化的組織屬性，企業等納稅主體總是千方百計采取策應國家稅收政策的對策行為，以避免或減輕自己的稅負。企業稅收籌劃的運行過程體現了稅收法律關系中征管主體和納稅主體在博弈中協調利益沖突，在經濟上體現為“國家稅收的減少”與“企業實際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規則進行博弈，追求均衡狀態和各自利益的實現，以至“共贏”。同時，博弈規則在主體博弈實踐中得以產生、修改和完善。合法的稅收籌劃不僅能促進稅法精神的實現，而且能促進不同稅收主體的利益平衡，同時，對于國家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動態博弈能夠在反復的“稅收政策—對策—修改政策”的循環周期中促進博弈規則的演變，推動著稅收法制建設，提高稅收征管主體的稅收征管和國家的稅法規制水平。
在稅收立法方面，稅收籌劃有利于完善稅制，促進稅法質量的提高。企業稅收籌劃既是納稅人對國家稅法及國家稅收政策的對策行為，同時也是對國家稅收政策導向的正確性、有效性和國家現行稅法完善性的檢驗。國家可以利用稅務籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發現并改良已有稅法的不完備之處，對現行稅法和稅收政策進行修訂和完善。立法機關加強稅收籌劃的實踐研究，有利于立法機關順應不同時期國家經濟發展對稅收和宏觀財政政策的調整，及時檢查稅法對稅收籌劃規制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實質上是輔助國家稅法完善的過程，做到對稅收籌劃規制的適時、適度，從而使我國稅收法律制度建設的質量和水平在實踐中螺旋上升。
在稅法執行方面，鑒于稅收籌劃體現了不同稅收主體之間動態博弈的復雜運動，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復雜性，對征管機關的執法能力形成挑戰。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，為稅收征管機關及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對稅收籌劃的有效監管，有利于稅收征管執法機關及其工作人員，在識別具體的稅收籌劃行為的合法性和正當性的過程中，提高稅務執法的職業水準，提升稅收征管的實際能力，確保稅收行政機關及其工作人員正確代表國家征稅，行使稅收權力，維護國家稅收權利，同時實現國家對納稅人權利的保護。在稅法遵守方面，企業進行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實現其稅收利益，但這一目標的實現必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業必須在其經濟業務發生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規范，準確把握從事的業務有哪些環節，它們將涉及我國現行的哪些稅種，這些稅種有哪些優惠和鼓勵政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運用稅法，合理安排企業的經濟活動，達到節稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強化納稅意識，提高企業的稅法意識和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發展的初級階段尤為重要。
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當性之承認
政策是法律制度賴以生成和施行的重要基礎，稅法學的研究十分關注稅收政策的變易及其對稅收法律和稅收征管實踐的影響。就稅收籌劃而言，它的正當性是一個相對的、具體的概念，在不同的國家和地區，或者在特定國家的不同經濟社會發展階段，稅收籌劃的正當性會得到不同程度的認可，并在法律制度中得以體現，從而影響企業稅收籌劃的發展水準。稅收政策的變化、選擇和實施主要受制于政府和稅收行政機關的態度，而政府和稅收行政機關對稅收籌劃正當性的認可程度，則源于對其經濟性和合法性的肯定或否認。在中國，政府對企業稅收籌劃的態度經歷了一個曲折的進程。早些時候，盡管學界已經開始研究和著述稅收籌劃問題，但是政府和企業都盡量回避稅收籌劃這一話題，其原因是稅收籌劃的直接結果對政府聚集財政收入不利，而且由于稅收籌劃正當性問題的規定缺失，所謂合法與非合法難以界定，很容易形成避稅，甚至偷稅漏稅等不法行為，因而長期以來政府對待稅收籌劃既不支持也不反對，低調處理。2000年初，國家稅務總局用以宣傳稅收政策，指導各地稅收征管實務的機關報———《中國稅務報》創辦了《稅收籌劃》專刊，并配發了題為《為稅收籌劃堂而皇之叫好》的短評。幾年來，該專刊發表大量文章，介紹稅收籌劃的基本理論和實踐做法，分析稅收政策，引導企業合法正當地利用稅收優惠政策。這是政府對企業開展稅收籌劃的政策導向，體現了政府對稅收籌劃的概括性肯定、許可和鼓勵，也標志著企業稅收籌劃在稅法法理、稅法制度和經濟上的正當性得到了公開承認。還要看到，在稅收籌劃發展的整個進程中，隨著稅收政策的階段性和區域性調整，政府對于稅收籌劃的認可態度、規制程度將會隨之發生變化，并適時在稅法制度中得以體現。
注釋：
本文原標題為《企業稅收籌劃正當性的稅法學簡析》
[1]參見張守文：《經濟法理論的重構》，北京大學出版社2004年版，第298頁。
[2]稅收籌劃不同于稅收逃避，后者往往利用私法和稅法的沖突，或者利用稅法的漏洞，濫用私法自治權利，規避國家稅收。有的學者認為，節稅是合理利用私法交易形式，符合稅法立法的意圖，屬于法律所鼓勵或許可的行為。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第154頁。
[3]參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第46頁。
[4]美國的漢德法官曾指出：人們通過安排自己的活動來達到降低稅負的目的，是無可厚非的。英國議員湯姆林認為，任何人都有權安排自己的事業，以依法獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多繳稅。參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第233頁；唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國財政經濟出版社1994年版，第13—14頁。
