發布時間：2023-02-24 07:02:28
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的資產計量論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
資產的概念是會計學最重要的概念,現行的準則定義是指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去的交易或者事項形成的。
從歷史的發展來看,資產的定義主要有四種觀點。
1.1未消逝成本觀
未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。
1.2借方余額觀
資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。
1.3經濟資源觀
經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。
1.4未來經濟利益觀
目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”
未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。
我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:
(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。
(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。
2不同的計量模式體現出資產的不同屬性
計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。
(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。
3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾
新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。
4資產概念的重新定義
由于企業的資產形態千差萬別,資產的特性各有不同,因此現行的資產概念的局限性日益凸顯:(1)現行的資產定義不能反映企業整體資產價值。企業的資產包括無形資產和有形資產,現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映,而對在企業經營起著重要作用的無形資產去未予反映,主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量;(2)現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外,從而使企業的無形資產未能得到真實的反映。換而言之,現行會計計量僅反映有形資產價值或企業整體資產的一部分。因此,提供的相關信息無用。特別需要說明,社會經濟發展到今天,新經濟時代已經到來,企業的類型具有多樣性的特點,傳統企業主要制造業為主,以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤,資產形式主要是有形資產;而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產、制造,其資產形式主要以無形資產為主,表現在:品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表企業,其無形資產是企業的核心資產,并且隨著社會經濟的發展,無形資產的價值日趨重要,如按傳統會計理論計量這類企業資產價值大打折扣,使企業的內在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創的無形資產必須要計量;(3)現行資產的概念不能完全反映資產的本質特征。企業資產形態盡管千差萬別,但從發揮作用來看,可分為經營性資產和非經營性資產,經營性資產直接創造企業的未來經營利益,即未來的現金流入,而非經營性資產一般不產生現金流入,甚至是現金流出,因此,如果用現行資產概念度量非經營性資產的話,從理論上講,非經營性資產不是資產,則與資產存在的實際狀態不符;如果用現值計量非經營性資產的價值的話,則非經營性資產會出現負數,顯然不符合資產邏輯。因此,對非經營性資產不能用現值計量,對應的資產屬性則不是未來經濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產價值,應采用技術方法折算出時點價值,從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講,現行的資產定義應予以修正為:企業過去的形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益或服務上利用;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去形成的。它的優點在于:(1)擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業的有形資產和無形資產,客觀地反映了企業整體資產價值;(2)修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產,其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現值計量方法計量經營性資產,用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式,解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產觀認為,資產的概念應依據資產在企業的本質特征及功能予以反映,對能創造未來經濟利益的應持未來經濟利益觀,對不能產生未來經濟利益的資產來說,顯然未來經濟利益觀是不成立的,應根據資產提供的服務和功能定義最為恰當,并可以采用除現值以外的方法予以計量。修正后的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關系,客觀、真實地反映出企業的整體資產價值。
關鍵詞：會計目標;會計計量屬性;歷史成本;公允價值
一、會計目標與會計計量屬性的關系
會計界關于會計目標的研究,主要有兩個流派:受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為:由于社會資源(主要是資本)所有權和經營權的分離,資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此,會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。為了有效地協調委托和受托的關系,客觀、公正地反映受托責任的履行情況,在會計信息質量方面應強調客觀性,在會計確認上只確認企業實際已發生的經濟事項,在會計計量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗證性,因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責任的履行情況。決策有用學派認為:會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息,強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認上,認為:會計不僅應確認實際已發生的經濟事項,還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項,以滿足信息使用者決策的需要;在會計計量上,主張以歷史成本為主,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行。然而無論哪個流派,會計界都應該關注三個方面的問題:一是會計信息的使用者是誰?二是會計信息的用途是什么?三是什么樣的會計信息是有用?比較一致的看法認為:會計信息的使用者包括現實和潛在的投資者、信貸者和其他相關利益主體;會計信息的用途是使用者利用會計信息作為經濟決策的依據,并評估治理層受托責任的履行情況;這就需要會計信息有相應的質量保證,即要求通過財務報告提供的會計信息必須是可靠的和相關的。
眾所周知,會計信息的產生過程與會計的確認、計量、記錄、報告(包括披露)之間關系密切,其中確認和計量是核心。所謂會計計量,是指運用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,確定應予記錄的交易或事項金額的會計量化過程。按照西方會計研究成果認為:對會計計量屬性一般從時間(過去、現在、未來)和流向(投入、產出)兩個方面考慮。從而產生出:歷史成本(從過去投入角度計量)、現行成本(從現在投入角度計量)、現行售價(從現在產出角度計量)可變現凈值(從未來產出角度計量)、未來現金流量現值(從未來產出角度計量)等。計量屬性的不同選擇,會使相同的計量對象表現為不同的貨幣金額。例如:2003年末購入的一棟購價為100萬的辦公樓,假如不計算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計量,那么到2008年末其價值為90萬元;如果以現行成本計量,假設2003年末到2008年該地區該類房地產價格上漲了一倍,那么2008年末按以現行成本計量的價值可能180萬元。可見,不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量,從而使會計信息反映的財務狀況和經營成果建立在不同的計量屬性上。
那么,在會計實務中,究竟應該在何時采用何種會計計量屬性呢?這個問題最終還得回到會計目標上來并最終服務于會計目標。如果信息使用者要求以反映經營者的受托責任為目標,可能歷史成本便成為會計計量屬性的主導模式;如果會計目標更多地傾向于決策有用觀時,特別是對于那些在持有期間,價格波動較大,歷史成本難以追蹤市場價值的資產(如股票,期貨等)當信息使用者會計目標開始更多地傾向于決策有用觀時,一些其他計量屬性,例如公允價值可能成為會計計量屬性的首選模式。由此可見,一方面不同的會計目標理論會產生不同的會計計量觀點;另一方面,會計計量是實現會計目標的重要環節,不同的會計計量模式提供的會計信息側重點不同,由此決定了會計系統運行的終極目標不同。
二、會計制度改革對我國資產計量屬性的影響
會計制度是一個國家經濟管理的重要組成部分。隨著我國的經濟體制改革和對外開放,尤其是資本市場的迅速發展,我國的會計制度呈現出漸進式變遷的特點,期間資產計量屬性也經歷了多次變化。縱觀建國以來我國會計制度發展,可以將其粗略劃分為四個階段。
第一階段(1949年-1978年),這是計劃經濟主導時期。建國初期,我國仿效蘇聯建立了高度集中的經濟體制,確立了分行業、分部門一統到底的會計制度,從賬戶名稱、報表格式到成本核算方法等都高度統一,會計主要是圍繞服務于高度集中統一的計劃經濟體制。當時的國家經濟成分是公有制占據主導地位,其他經濟成分比重小到可以忽略不計。所以建立集中統一的會計制度為會計制度變遷目標,會計信息僅僅為宏觀經濟計劃管理和內部管理服務,資產計量基本上只有歷史成本單一計量屬性。會計目標主要反映資源的受托責任,比較漠視與企業有利害關系的其他各方面的會計信息需求。這種單一計量屬性在提供具有充分客觀性、可驗證性的會計信息,正確反映物權、所有權轉移,合理配比收益和費用,均衡各期損益,公允衡量企業受托經營業績等方面,具有其優勢,可以較準確地確定企業產出中的保值和增值部分。但是由于資產計量屬性單一;使眾多資產計量不準確、不合理,導致資產價值虛增、會計收益虛盈、財務會計信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項目,有許多企業存貨積壓嚴重,短期變現幾乎不可能,存貨的真正價值(市價)已遠遠低于賬面價值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報表之中,降低了會計信息的有用性。
第二階段(1985——1991年),企業會計制度的變革伴隨著改革開放而推進,黨的十二屆三中全會召開,提出了發展社會主義有計劃的商品經濟。這個時期,各種新的經濟成分不斷出現,如外商投資企業、股份制企業的產生,舊的會計制度已經不適應新的經濟情況。這個時期我國企業會計制度的變革以《會計法》、《中外合資經營企業會計制度》《外商投資企業會計制度》的實施為標志,資產計量屬性有了一定的擴展,歷史成本、重置成本二重計量屬性的應用是對社會主義商品經濟乃至社會主義市場經濟會計制度模式的一種積極探索。但由于這個時期,社會主義計劃經濟正逐步向社會主義商品經濟過渡,舊的經濟體制雖已突破,而新的經濟體制尚未最終形成,因此,會計制度變革只是對舊經濟體制的一種修修補補,資產計量屬性的作用與發展受到局限。
第三階段(1992——2000年),隨著改革開放的不斷深入,我國對外經濟技術交流與合作進一步擴大,新的經濟現象不斷出現,尤其是資本市場的建立,上市公司的不斷增加,會計信息使用者劇增,及時、相關、可靠的財務信息成為資本市場健康、有序發展的必要條件。這個時期,以《企業會計準則——基本準則》、十三個《行業會計制度》及先后《關聯方關系及其交易的披露》、《現金流量表》《資產負債表日后事項》等16個具體準則為代表的新會計制度出臺,會計改革進入新的階段,會計制度的變革進程明顯加快,無論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經營者等市場主體具有不同的行為目標和經濟特征。會計目標不能僅僅反映資源的受托責任,還需要滿足與企業有利害關系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過了解上市公司會計信息來作投資決策,需要會計信息向相關性和有用性偏移。隨著16個具體準則的出臺,資產計量屬性向多重會計計量屬性轉變,歷史成本、重置成本、現值、公允價值等計量屬性得到應用。比如要求上市公司計提八項資產減值(或跌價)準備,資產中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價值計量和歷史成本計量相比,能更好地披露企業獲得的現金流量,從而更確切的反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險,會計信息質量得到了提升。然而,由于這一時期我國社會主義市場經濟體制尚處在完善階段、經濟國際化尚處在起步階段,許多資產市場化程度不夠高,法律與監管也不夠完善,公允價值等計量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計量屬性經歷了放閘又關閘的尷尬局面。
第四階段(2001至今),進入21世紀,一方面,隨著經濟國際化和知識經濟浪潮的興起,社會競爭的日趨激烈,風險和不確定性的加大,大量無形資產、衍生金融工具等資產的出現,歷史成本計量屬性的相關性缺陷越來越突出,而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關的計量屬性。公允價值信息不僅具有較高的決策相關性,而且從提供真實價值信息的角度看,公允價值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場和貿易的國際化必然要求作為商業語言的會計提高其一致性程度。因此,與國際慣例接軌,是這次會計制度變遷目標的重要組成部分,也是這次會計制度變遷的重要導向。為此,2006年我國出臺了38個具體會計準則和1個基本會計準則。在企業會計準則——基本準則(2006)中,明確了“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”反映出會計目標取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關、有用性并重的轉變。基本準則(2006)中還首次規定了會計計量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種,同時,會計計量從重視初始計量發展到更加重視基于初始計量的后續計量。會計計量屬性比之于過去更加完善,有利于進一步提高會計信息的相關性。如公允價值計量屬性在交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產、債務重組、非同一控制下的企業合并和非貨幣性資產交換中得到較為廣泛的運用。能更好的披露企業獲得的現金流量,從而更確切的反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。這些變化能有效地增強會計信息的相關性,為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。
三、會計計量屬性的未來趨勢展望
筆者認為:從發展來看,未來主導的會計計量屬性將以公允價值計量屬性為主。首先,公允價值計量是合理反應企業財務狀況、提高財務信息相關性的需要。它著眼于現在和未來,體現了一定時間內資產或負債的實際價值,能夠真實反映資產能夠給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值。其次,公允價值計量是我國資本市場發展的需要。對于處于瞬息萬變的金融市場中的金融工具,顯然公允價值是會計所能提供的最為相關的計量屬性。再次,公允價值計量是會計國際化的需要。作為用來規范國際商業通用語言的會計,在全球經濟發展的浪潮中逐步實現國際化是必然要求。按照國際慣例和國際會計準則進行價值計量有利于我國吸收國際資本,也有利于我國公司到境外上市或兼并外國企業。
【參考文獻】
[1]高巍,王秀靖.略談會計計量基礎及其應用[J].中國集體經濟,2007(3).
美國會計準則委員會（FASB）的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的金額。”國際會計準則委員會（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。”我國新會計準則的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”而且，“在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。”
從定義中可以看出，公允價值強調“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是基于活躍市場的理性雙方對資產或負債價值的公平認定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業務是否真正發生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。
二、《企業會計準則第3號—投資性房地產》具體規定
按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》準則，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括采用成本模式計量的投資性房地產和采用公允價值模式計量的投資性房地產。第三章“后續計量”中指出：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而應當按照資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產溢價在賬面上集中體現，導致賬面利潤大幅增加，新準則還規定：“自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。”這基本排除了上市公司利用公允價值確認投資性房地產而產生巨額賬面利潤的可能性，充分體現了我國新會計準則對公允價值應用的謹慎性。
企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
三、采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理
企業應按照投資性房地產類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。期末借方余額反映企業投資性房地產的價值。
（一）企業外購、自行建造等取得的投資性房地產
借：投資性房地產—成本（購買價款+相關稅費+其他支出）
貸：銀行存款（或在建工程）
（二）將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產：
借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）
存貨跌價準備（已計提的跌價準備）
貸：庫存商品（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）
（三）將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產
借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）
累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）
無形資產減值準備（或固定資產減值準備）（已計提的減值準備）
貸：無形資產（或固定資產）（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）
（四）投資性房地產進行改良或裝修
借：在建工程（投資性房地產的賬面余額）
貸：投資性房地產—成本
貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動
（五）資產負債表日，投資性房地產的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）
借：投資性房地產—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）
貸：公允價值變動損益
（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用時
借：固定資產（無形資產）（轉換日的公允價值）
貸：投資性房地產—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）
貸（或借）：公允價值變動損益
（七）出售投資性房地產時
借：銀行存款（實際收到的金額）
貸：投資性房地產—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）
貸（或借）：投資收益
同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項投資性房地產的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。
四、公允價值計量對投資性房地產的影響
公允價值計量對相關公司投資性房地產核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。
（一）正式確立重估凈資產值法（NAV）作為房地產上市公司估值的中心地位
現行會計準則規定：只有企業在股權結構發生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產值法作為記賬依據。公允價值計量模式的引入使得相關企業在更大的范圍內使用此法，提供的賬面價值更能真實地反映該企業資產的真實市場價格。隨著投資性房地產物業的增多，特別是在我國經濟持續穩定發展及人民幣升值的狀況下，新會計準則的采用，必將引導市場更多地關注各項投資性房地產物業的真實價值，并使重估凈資產值法成為評估投資性房地產企業的主要標準之一。即使對以開發業務為主的房地產企業來說，新會計準則的實行也將導致投資者以更為穩健和客觀的估值標準來衡量公司的價值。
（二）提高公司對信息披露的真實反映
近幾年，隨著房地產市場的高速膨脹，企業若繼續按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產，特別是土地使用權，這顯然會使會計信息無法真實公允地反映企業的真實價值，而且在我國目前的市場環境里，投資性房地產物業大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認識更為全面。
按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》的要求，企業若以公允價值的記賬模式取代傳統成本模式記賬的，應該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關企業的真實信息。在采用公允價值模式記賬的當年，公司應當采用追溯調整法調整期初留存收益，即這些企業的上年度凈資產值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關公司的規模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大
公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。現行會計制度下，企業的投資性房地產物業都是計入固定資產或無形資產中，其市值變動并不計入當期損益，我們無法從相關的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營業績的貢獻。當前我國的投資性房地產物業市場已經進入加速發展階段，雖然并不排除部分投資性房地產物業出現貶值的可能性，但更多投資性房地產物業的升值潛力較大且預計將會持續；按照新準則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實”的投資性房產，企業每年的重估增值額應該會使當年的凈利潤預計得到持續的額外提升，企業投資性房地產的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現，由此也大幅提高了每股的凈資產，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進一步達成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩健和客觀的估值標準來衡量此類房地產公司的真正價值。
（四）未來投資性房地產公允價值的確認
公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認仍然是一個難點，很多人擔心在現階段的實務操作中公允價值容易導致利潤操縱，但是隨著我國房地產市場的持續發展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產而言，投資性房地產物業的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準則也借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產物業進行評估，并在年報中詳細披露房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等；而且巨額利潤的出現意味著企業繳納的稅額也相應攀升，之前投資性房地產物業計入固定資產或無形資產進行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。
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關鍵詞：公允價值非貨幣資產交換賬面價值
隨著企業的發展，取得物資手段的不同，形成了一種以物換物的方式。非貨幣資產交換就是這種以物換物的一種非經常性特殊交易行為。交易雙方為了減少貨幣的流出，增加企業營業能力，加強企業資產管理所采取的一種措施。交易雙方主要以固定資產、存貨、無形資產和長期股權投資等非貨幣形式資產進行的交換。比如：一家企業需要另外一個企業所擁有的設備，而另外一家企業恰好需要這家的無形資產，這兩家企業就可以用他們所擁有的設備和無形資產進行較換。因為非貨幣資產交換只涉及少量貨幣資金或不涉及貨幣資金，因此換入資產成本的計量基礎以及對換出資產損益的確定與以往的貨幣資產取得資產不同，需要運用不同的計量基礎和判斷標準。
非貨幣資產的確認和計量：
一、以公允價值的會計處理
以公允價值處理的會計確認條件是：（1）此次非貨幣資產交換必須滿足商業實質，所謂商業實質就是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量。在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。（2）換入資產或換出資產能夠可靠的計量公允價值，屬于下列情形之一的表示具有可靠計量供應價值的條件。資產存在活躍的市場能夠確定其公允價值；不存在活躍的市場但是能夠確定其類似產品的公允價值；采用估值法也能夠確定資產的公允價值。只要符合上述三個條件之一就能夠視為公允價值能夠可靠計量。
非貨幣性資產的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區別。
1、換出資產為無形資產、固定資產的企業，應該把企業換出的固定資產的賬面價值與公允價值的差額作為營業外之處貨營業外收入處理。
2、換出資產為存貨的，應該把企業換出的存貨的賬面價值與公允價值的差額在利潤表構成中予以顯示。
3、換出資產為長期股權投資的，應該把企業換出的長期股權投資的賬面價值與公允價值的差額計入投資損益
案例分析：
（1）不涉及補價的情況：
2001年7月份，A企業以其購買的一臺機器設備交換B企業所擁有的一批電腦，換入的電腦作為企業使用的固定資產處理。A、B企業都是一般納稅人，增值稅稅率為17%。電腦的賬面價值為110萬元，在家換的時候市場價值為90萬元。B公司換入A公司的機器設備是生產電腦工程中需要使用的設備。A企業的機器設備賬面價值為150萬元，在家換的時候已經累計計提折舊45萬元，設備的公允價值為90萬元。
假設在交換日的以前A企業沒有為其購買的這臺機器設備計提資產價值準備，在A企業與B企業交換的工程中，沒有發生相關的稅費，只是支付了運費15000元。假設在交換日以前B公司也沒有為電腦計提存貨跌價準備，除了發生增值稅外沒有發生任何稅費。
A公司的財務處理如下：
借：固定資產清理 1050000
累計折舊 450000
貸：固定資產 1500000
借：固定資產清理 15000
貸：銀行存款 15000
借：固定資產——電腦 900000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 153000
營業外支出 165000
貸：固定資產清理 1065000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153000
B企業的財務處理如下：
借：固定資產——設備 900000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 153000
貸：主營業務收入 9000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153000
借：主營業務成本 1100000
貸：庫存商品——電腦 1100000
（2）涉及補價的情況：
M公司以一項專有技術換取N公司一項土地使用權，M公司專有技術賬面價值為190萬元，公允價值為160萬元，N公司土地使用權的賬面價值為250萬元，公允價值為200萬元，M公司支付給N公司40萬元現金，不考慮相關稅費，且該想交換具有商業實質。則M、N公司應作如下相應財務處理：
M公司：
借：無形資產——土地使用權 2000000
營業外之處 300000
貸：無形資產——專有技術 1900000
現金 400000
N公司：
借：無形資產——專有技術 1600000
現金 400000
營業外支出 500000
貸：無形資產——土地使用權 2500000
二、以賬面價值的會計處理
非貨幣資產交換不具有商業實質的情況下，在不涉及補價情況下發生的非貨幣性資產交換，基本原則是以交換處資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值，不確定素以；如果實際補價，支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入固定資產的入賬價值；收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去補價，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。
M公司以一項專有技術換取N公司一項土地使用權，M公司專有技術賬面價值為190萬元，N公司土地使用權的賬面價值為250萬元，家丁該專有技術和土地使用權的公允價值均不能可靠的計量，M公司按照兩者的賬面價值差額支付了60萬元的現金，不考慮相關稅費。M、N公司應作如下相應財務處理：
借：無形資產——土地使用權 2500000
貸：無形資產——專有技術 1900000
現金 60000
借：無形資產——專有技術 1900000
現金 600000
貸:無形資產——土地使用權2500000
三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理
企業以自身擁有的多項非貨幣資產換取另一個企業的一項非貨幣資產，或企業以自身擁有的一項非貨幣資產換取另一個企業的多項非貨幣資產，貨企業以自身擁有的多項非貨幣資產換取另一個企業的多項非貨幣資產，也可能會涉及補價計算。涉及這些多項非貨幣資產交換，企業無法將資產相互對應，企業應當首先判斷是否符合以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產的成本。
涉及多項資產的非貨幣性資產交換一般可以分為以下幾種情況：
1、資產交換有商業性質，換入資產和換出資產的公允價值能夠可靠地計量。在這種情況下，換入資產的總成本應該是按照總換出資產的公允價值確定的基礎上，除非有確鑿的證據，換入資產的公允價值更加可靠。改變資產的成本，應當按照資產約占總資產的公允價值的比例變化的公允價值變動，分配資產的總成本，以確定所有的資產的成本。
2、資產交換具有商業實質，換出資產的公允價值無法可靠計量，換入資產的公允價值變動能夠可靠地計量。在這種情況下，資產的總成本應該是在按照換入資產的公允價值確定資產的交易成本的基礎上，應占所有資產的公允價值資產的公允總價值的資產分配，以確定所有的資產的成本費用總額的比例。
3、資產交換具有商業實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換入資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產公允價值總額確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。
4、資產交換不具有商業實質、或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產原賬面價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產賬面價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。
實際上，上述第1、2、3 種情況，換入資產總成本都是按照公允價值計量，但各單項換入資產成本的確定，視各單項換入資產的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第4 種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產總成本按照換出資產賬面價值總額確定，各單項換入資產成本的確定，按照各單項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例確定。
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論文關鍵詞:人力資源成本會計 人力資源會計 會計核算
論文摘 要:企業的人力資源即人才,人才不僅僅是一個抽象的概念,它已成為知識經濟運行的先決條件,是企業發展的第一資源和第一推動力。企業應通過運用人力資源成本會計,充分挖掘企業人才的潛能,使之為企業帶來巨大的經濟利益。
隨著全球進入知識經濟時代,人力資源已經被作為企業最重要的核心資源,其核心作用也對整個企業發生著越來越深刻的影響,因此有人認為人力資源會計是“21 世紀會計主流”。顯然,對人力資源成本的準確會計核算就成為人力資源會計最重要的基礎。只有對人力資源成本進行準確的核算和報告,才能對人力資源進行全面的衡量、評估和管理,才能為各方面會計信息使用者提供決策有用的高質量的會計信息。
一、人力資源會計核算的特點
人力資源會計是運用一定的方法,以貨幣或文字說明的形式反映、報告和考核人力資源的成本和價值,以供企業管理當局和其他利害關系者使用的一門學科。其會計核算具有一些區別與傳統會計的特點,概而括之,主要有如下幾點:
1.會計對象的特定性。核算對象是企業控制的人力資源,也就是一個會計主體反映和控制的勞動力資源,而且是可以用價值計量的資源。
2.不斷投入性。人力資源的投資是構成人力資源資產的成本,是在人力資源的使用過程中長期創造價值的源泉,但未來收益具有不確定性,因而它具有不斷投入的特點。
3.計量單位的多樣性。人力資源會計仍以貨幣作為主要的計量單位,但由于人力資源價值受多種因素的影響,還要采用其他的一些計量單位(如自然單位、邏輯單位、百分比單位、文字說明)來說明人力資源信息。
4.資源的易失性。由于勞動力既是企業的資源又是社會資源,也是家庭、社會細胞的重要組成分子,具有相對的人格獨立性,企業內外環境等諸多因素都會對未來人力資源的流動、離職產生影響,所以企業的該種資源具有缺控性和易失性。
二、人力資源成本會計的會計計量
一種資源是否構成企業資產,必須具備三個條件:由過去的交易、事項所形成;是企業擁有或者控制的資源;預期會給企業帶來經濟效益。人具有服務的潛力,因為聘用協議的訂立而受到控制和影響,因此可以把他們當作企業的資源來進行管理。為了正確計量人力資源,在運用傳統的會計科目的基礎上,需增加以下幾個賬戶:
1.“人力資產”賬戶。該科目是資產類賬戶,屬核算人力資源取得和開發過程中發生的資本性支出。其借方記錄人力資源的原始取得價格和價值增減變動。根據我國現階段的情況,可以對學歷水平的層次以及專業技術職稱的高低估價作為人力資產的初價值;職工由于調出、轉讓、退休、死亡等原因退出企業時,記入貸方;期末余額在借方,表示現有人力資源成本。該賬戶按群體單位設置明細賬,對特殊人員成本可按個人設置明細賬。
2.“人力資產攤銷”賬戶。該科目是“人力資產”賬戶的備抵賬戶,核算每期攤銷的人力資源的成本。對資本化的人力資源賬面價值,按估計人員的利用期間平均攤銷時記入該賬戶的貸方;借方記錄職工因某種原因退出企業時相應的成本費用;期末余額在貸方,表示現有人力資源的累計攤銷額。
3.“人力資源成本費用”賬戶。借方記錄人力資源的工資、獎金、福利費等每期發生的人工費用。設置取得成本、開發成本、離職成本、使用成本和原值攤銷五個二級科目,期末結轉后應無余額。
4.“人力資本”賬戶。該科目的性質類同于實收資本。核算企業吸收勞動力使用權的初始投資和以后追加的投資。貸方記錄職工的錄用和評估增值時的價值,表示勞動者把自己的勞動力作為一項資產投入企業;借方表示解聘、辭職、退休及聘期內死亡而注銷的賬面價值。
5.“人力資產損益”賬戶。核算企業職工調出、轉讓時收取的補償費用(如學習、培訓、實踐費用的違約金等)與賬面凈值之間的差額及企業人員因退休、死亡而注銷的賬面凈值。其借方記錄企業人力資產變動時支付的有關費用,貸方記錄收到有關的補償,期末余額結轉至“本年利潤”賬戶,結轉后該賬戶期末無余額。
6.“勞動者權益分成”賬戶。該科目按留存的人力資本分配企業年度實現的價值增值給勞動者時記貸方;借方記錄勞動者從企業提取收益分配或某種原因放棄收益分成;余額在貸方,表示留存在企業的末分配勞動者權益分成額。
在會計報告中,應把人力資產賬戶中扣減人力資產攤銷后,將其列在資產負債表上的長期投資與固定資產間。因企業的人力資源一般平均使用期會少于房產等固定資產使用壽命,將人力資本列示所有者權益的實收資本后,勞動者作為企業的人力資源所有者因而享有相應損益。此時,應將勞動者權益分成的貸方余額列示在留存收益下。
三、人力資源成本會計的推廣意義
從宏觀角度看,建立人力資源成本會計是我國宏觀管理的需要,通過人力資源成本會計核算、報告,國家可以掌握企業人力資源開發和維護的現狀,促進人力資源和物力資本的協調,促進人力資源的合理流動,同時,發展人力資源成本會計也是我國對外經濟交往的需要。
四、結束語
在今天這個以人為本、重視人才的社會,隨著人在生產力發展中所起的作用日益重要,人力資源成本會計的重要性必將為我們所意識到,人力資源成本會計也必將普及性地進入會計理論和實踐范疇。在實際運用中不斷發展、完善、最終融入傳統會計,彌補傳統會計在人力資源方面不足,使會計更好的發揮記錄、核算和監督企業經濟業務的功能。
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【關鍵詞】 無形資產； 確認； 計量
中圖分類號：F231；C93 文獻標識碼：B 文章編號：1004-5937（2014）24-0074-05
一、無形資產確認與計量研究的意義
長期以來，無形資產始終是會計理論與實務的研究重點，也是理論界和實務界亟待解決的難題之一。然而，隨著各個企業對無形資產投入比重的增大，特別是知識產品化的發展，使得無形資產的會計內容得到了極大的擴展，也對無形資產會計提出了前所未有的挑戰。尤其對高新技術企業而言，其無形資產會計處理方式影響著高新技術企業核心競爭的真實狀況，甚至影響著高新技術企業前進的方向。盡管我國會計準則已逐步實現與國際會計準則的趨同，財政部也于2006年出臺了包括無形資產會計準則在內的新會計準則體系，但是由于各國的現實國情不同，以及經濟發展水平和無形資產客觀需求的差異，新的無形資產準則仍不能完全滿足新經濟環境變化的要求，理論界和實務界存在的爭議較大。這就需要進行多方面的研究，找出無形資產確認與計量存在的問題，并提出相應的解決方案。
二、我國無形資產確認與計量中存在的問題
（一）無形資產確認存在的問題
1.無形資產確認范圍過窄
當前社會正由工業化經濟向知識經濟方向發展，某些國家企業無形資產所占比重已超過了總資產的一半，有的高科技技術發達國家，企業無形資產甚至已占到了資產總額的70%。由此可以看出，無形資產在未來的經濟發展中將占據主導地位，對其合理、有效地確認，將成為無形資產會計發展的迫切需要。凝聚了人們智慧和勞動的專利權、商標權、品牌價值、人力資源等無形項目與日俱增，對企業的發展起著重要的作用，能夠給企業帶來巨大的經濟效益。隨著知識經濟的到來，類似上述資產在企業的發展中越來越重要，而我國企業會計準則卻把人力資源、品牌價值、客戶資源等排除在無形資產定義范圍外，這導致了準則中無形資產范圍的界定不能滿足現實生活定經濟事項的確認需求。在現有的準則規定下，我國對無形資產的確認過多關注于業務交易本身，而未將有些重要的無形資產加以確認。其中一些看不見摸不著的無形資源往往是企業核心競爭力的重要影響因素，能夠對企業未來的經濟利益流入產生重要影響，能夠有效地幫助企業發展自身實力，卻因不符合無形資產的確認條件而不能作為企業的無形資產。基于會計中實質重于形式原則，筆者認為，以上所提到的有關軟資源都應確認為無形資產。由于現行準則中缺少相關規定，沒有將無形資產確認的標準進一步細化，企業所擁有的如品牌價值、綠色食品商標使用權、ISO9000質量體系等這些具有無形資產特性的軟資源項目并未納入企業無形資產中。無形資產的確認范圍過窄，導致某些重要的軟資源項目沒能完整地反映在企業的財務報表中。
2.研究開發支出的確認標準缺乏可操作性
2006年頒布的新無形資產準則對無形資產確認進行了改進，要求企業對內部自行研發的無形資產進行確認。要求研究階段的支出在發生時計入當期損益，開發階段需同時符合準則中所列出的五個條件，才能將開發階段的支出計入無形資產，否則也應當費用化，計入當期損益。新準則中有關費用化的處理規定顯示出兩個難以避免的問題：第一，費用化不符合會計確認與計量一般原則中成本費用的配比性原則。企業在進行會計核算時，按配比原則的要求，在同一會計期間的各項收入及其相關成本費用，應當在該會計期間內確認，而我國現行無形資產準則規定，企業的研發費用作為費用計入當期損益。第二，不符合可靠性原則。可靠性原則要求企業會計核算時應當以實際發生的交易或事項為依據，如實地反映企業財務狀況。盡管新準則對“研究”與“開發”進行區分并明確了其含義，但是在實務中，由于無形資產研究開發業務時間長且過程較復雜，在實際操作中要清楚地區分開這兩個階段仍是較為困難的。準則沒有嚴格制定兩階段的判定標準，企業可能會將費用資本化，以此來操縱利潤。
（二）無形資產計量存在的問題
1.無形資產的計量方法不夠合理
目前我國的無形資產計量模式主要還是采用歷史成本模式，但是隨著新知識經濟時代的到來，用歷史成本來計量無形資產出現了較多弊端。首先，在當今知識更新和信息變化較快的情形下，企業的某些知識產權等無形資產不能長久地維持其先進性的地位，隨著其他技術的進步和產品的更新，其價值相對降低，若繼續按照歷史成本計量，則無形資產的賬面價值會被虛增；與此相反的情況是，在技術創新不斷加快且激烈競爭的環境下，為了維持原有知識產權的先進性，企業會加大對它的研發投入，進一步優化原有無形資產的特性，若按歷史成本計量，則會少計無形資產的賬面價值。從以上兩方面分析可以看出，用歷史成本來計量無形資產，極易產生滯后性，不能真實地反映無形資產價值。其次，無形資產在關聯方交易中若按成本計量，交易價格往往比其實際價值低很多。在關聯方交易中可能會出現控制方為提升自身企業形象和改善經營業績，在購買另一方的專利權時，以歷史成本作為其入賬價值。這樣的交易價格比實際價值低得多，控制方的利潤和資產會因此而虛增，導致出現虛假的財務信息，造成相關利益者決策失誤而蒙受損失。
2.計量單位的形式過于單一
雖然新的無形資產準則對無形資產計量的相關規定更加完善，如規定了采用歷史成本法、現值法和公允價值法等計量方法，使得無形資產的價值相對而言能更真實地被反映，提高了會計信息的相關性和可靠性。但在計量單位的選取上，仍采用單一的貨幣計量。事實上，企業中有些無形項目根本無法完全用貨幣計量，且由于多數無形資產的價值不穩定、無形性、高風險性、可貨幣度量性弱等特點，用貨幣無法進行恰當的計量。而如員工技能、技術研發能力、企業文化、人力資源、顧客及供應商關系等這些無形項目往往是企業獲得競爭力的優勢資源，是企業的核心價值力量，卻不能得到如實反映，導致信息使用者獲得的信息不具有相關性。
3.無形資產的攤銷方法及會計處理的主觀性太強
無形資產在使用壽命內系統地分攤其應攤銷的金額，存在多種方法，包括直線法、產量法等。無形資產準則要求企業在選擇無形資產的攤銷方法時，應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同會計期間，但是沒有明確說明哪些項目的無形資產應該使用直線法抑或是產量法等攤銷方法。這樣企業自主選擇攤銷方法的余地較大，主觀性較強，給予了企業操控利潤的空間，不利于國家對企業操控利潤的行為進行監督。
無形資產準則要求對于使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。筆者認為，這種對無形資產攤銷的會計處理不謹慎，缺乏相應的理論基礎。2006年頒布的新無形資產準則第十九條規定，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。通過新舊準則的對比，可以發現，將使用壽命不確定的無形資產由在10年內攤銷簡單地過度為不攤銷，這樣的處理方式沒有可靠的理論基礎。同時新準則中還規定，使用壽命不確定的無形資產應當在每個會計期間對其使用壽命進行復核，這樣的規定會讓企業的會計人員加入較多的主觀因素去判斷，容易利用無形資產的攤銷來調節損益，同樣會涉及到企業操縱利潤的問題。
4.無形資產殘值的確認缺乏可操作性
新無形資產準則規定，除下列情況外，無形資產的殘值一般為零：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很有可能存在。上述第二種情形中涉及到的“活躍市場”、“預計殘值信息”、“很可能”等字眼，由于沒有對相關概念進行界定，判斷標準不明確，企業在進行殘值確定時缺乏可操作性，不利于對殘值的合理估計。
（三）無形資產減值中存在的問題
我國無形資產減值損失的會計處理方式與國際會計準則存在較大的差異。我國《企業會計準則第8號――資產減值》規定，當無形資產存在減值跡象時，應估計可收回金額。若可收回金額低于其賬面價值時，應當將無形資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為無形資產減值損失，計入當期損益，確認無形資產減值準備。但是，我國會計準則又規定，已經計提的無形資產減值損失一經確定，以后會計期間不得轉回。而國際會計準則規定，企業應當在每個資產負債表日判斷之前存在的減值跡象是否已經不存在或減少，若減值跡象不存在了，則可以轉回之前計提的資產減值損失。通過對比發現，對資產減值是否轉回的處理我國會計準則的規定正好和國際會計準則的規定相反。我國許多學者研究發現，由于我國資本市場建立時間短，還不完善，在我國的現實經濟環境下，固定資產、無形資產等長期資產減值如果可以轉回的話往往成了上市公司粉飾其盈利狀況的手段。根據現階段的實際情況，我國會計準則規定無形資產的減值不能轉回，較好地遏制了隨意調節利潤的現象。但是從長遠的角度來看，無形資產的減值損失一旦確認不能轉回，這不符合會計核算的可靠性、可比性和相關性要求。
三、我國無形資產確認與計量問題的影響分析
（一）無法滿足高新技術企業對無形資產的確認需求
隨著我國科技的不斷進步，以科學技術為核心的高科技企業逐漸增多。高新技術企業中無形資產所占比重大，凝聚著知識和智慧的專利權、非專利技術等知識產權在企業資產中占據了重要地位，是企業發展的核心力量和資源。從會計角度看，企業資源中可以確認的大部分為非無形資產，無形資產因為確認中存在的各種缺陷而不能在企業中占據主導地位。目前我國無形資產的確認范圍較窄，像人力資源等類似的軟資源被排除在無形資產定義范圍外，并沒有將其確認，這就與客觀經濟現象相背離，不能滿足高新技術企業對無形資產確認的需求。因為會計理論和準則的局限性，目前很多能夠為企業帶來經濟利益流入的軟資源沒能被如實和充分地反映。隨著國家倡導知識創新帶動經濟發展，無形資產的地位毋庸置疑地越來越重要，如果繼續沿用現行的無形資產確認理論，企業的無形資產與競爭能力在財務報表中將會嚴重失實。
（二）未能將人力資源納入傳統會計系統
隨著知識經濟的到來，知識成為最重要的生產要素，人的知識技能作為極具創造力的資源，成為當前決定社會經濟發展的重要因素。人的知識價值包括知識產品的價值和知識擁有者所具有的人力資源價值。傳統的會計核算中只承認知識產品如專利權、商標權的價值，而忽視了人力資源的價值。傳統的會計報表中將人力資源的投資成本列為本期費用，而并未將人力資源所蘊含的價值予以資本化作為資產反映在報表中，沒有將其作為一項資產在預計使用年限內進行攤銷，低估了人力資源所帶來的收益。人力資源無法反映在報表項目中，這是不合理的，也意味著企業會計系統所核算的企業資源還不完整，嚴重低估了企業擁有的人力和物力資產總額及其很可能在未來能夠帶來的經濟利益流入。知識經濟時代，企業利益相關者將更加重視企業員工的素質、構成以及迫切地需要考慮人力資源投入及產出的關系，需要更為直觀地了解企業資產中人力資源這種無形資產的狀況。將人力資源納入傳統的會計系統中，通過人力資源會計所提供的明確的人力資本價值信息可以促使管理層重視人力資源的利用，合理進行經營決策。
（三）無法滿足當前無形資產計量多樣化的需求
由于知識經濟的到來，無形資產的形式呈多樣化發展，技術的創新使得無形資產所能帶來的預期經濟利益的實現方式也在不斷變化著。企業中存在的無形資產，其價值受到多種因素的影響，不確定因素導致其可能增值也可能貶值，以成本計量模式的會計計量方式不能適應其價值的變動。同樣，其中不能用貨幣衡量的無形資產，如果僅采用貨幣計量方式，這樣新型無形資產計量多樣化的需求得不到滿足。
（四）無法高質量地進行無形資產信息披露
我國新會計準則對無形資產的信息披露部分作了相應的規定，要求按類別對無形資產進行披露，披露的信息包括無形資產的攤銷年限、期初和期末賬面余額、累計攤銷額及當期確認的無形資產減值準備、土地使用權的取得成本和取得方式等。筆者根據準則對披露信息的要求，并結合本文上述對無形資產確認和計量相關問題的分析認為，有關無形資產信息披露規定還存在如下漏洞：一是披露不全面。僅對目前準則規范的專利權、商標權、著作權等大約6項無形資產要求披露，對知識經濟下產生的品牌價值、人力資源等無法用貨幣進行計量的新型無形資產，準則對此未做任何規定，因此這些無形資產項目的信息往往易被企業忽視。然而這些無形資產的信息對企業及其利益相關者的有關決策非常重要，若不披露會導致信息使用者進行錯誤的決策。二是披露的信息部分失真。由于無形資產大部分按照歷史成本計量，披露的為歷史性信息，造成披露的信息有時嚴重不符合實際情況。企業在對某些長期無形資產披露時，沿用歷史成本計量，沒有對其價值進行重新評估或估價，導致信息嚴重與實際偏離，出現信息失真的情況，最后造成披露無形資產的相關信息質量不高。
四、無形資產確認與計量的改進對策
（一）在無形資產確認方面的改進對策
1.拓寬無形資產的確認范圍
當今社會的競爭毫無疑問是有關知識、人才的競爭。作為企業而言，在市場上是否擁有最強大的核心競爭力取決于它是否擁有最前端的高科技產品、最雄厚的知識儲備以及較強的研發能力。為適應市場大環境和瞬息萬變的經濟形勢，促進企業自身科技創新，對無形資產的確認范圍重新界定就十分必要。
對于企業而言，不論是自創的無形資產還是外來的無形資產，為滿足會計原則中的可比性都應確認入賬，而且企業在不斷發展過程中不可避免地會包含一些無法通過資產負債表直接表現出來的軟資源項目，如客戶及其信賴程度、企業員工的能力、創新技能、企業文化、市場占有率等。只有將這些項目同樣確認為無形資產，才能夠真實、完整地反映企業無形資產的總價值。再有，商譽毫無疑問是企業最為重要的資源之一，但現行的會計準則有關商譽的部分也只出現在合并財務報表中，那么企業采取表外披露的方式，便可進一步體現并保證會計信息的真實性。
2.明確劃分研究階段和開發階段的標準
研發支出能否資本化，關鍵在于判斷其是否屬于開發階段。新準則中對于相關細節內容未做詳盡說明，那么有關部門可通過制定相應的執行細則，并明確劃分“研究階段”和“開發階段”的標準。另外，還可對研發過程的有關工作明確作出規范，比如可要求研發工作一旦進入實質性的開發階段，必須在企業內部辦理有關立項手續，整理規范的文件資料，在企業財務部門登記備案以備查。同時要更嚴格地控制開發費用入賬的手續和憑證的合法性。企業在核算相關的研發支出時往往單憑會計人員的主觀判斷來確定，無疑增添了企業操縱利潤的可能性，對此可通過具體實施細則來約束企業可能存在的濫用職業判斷而違規操控利潤的問題。
（二）在無形資產初始計量方面的改進對策
1.由歷史成本計量逐步轉向公允價值計量
目前，會計計量一般重歷史成本而輕公允價值。盡管會計計量中對某些項目選擇的計量屬性是公允價值，但顯然資產負債表中更多的其他項目仍然是按照歷史成本進行計量的。無形資產價值的計量應當在充分考慮相關性和可靠性的基礎上進行。在綜合考慮無形資產的特點和我國的實際情況后，我國采取了歷史成本與公允價值相結合的混合計量模式，從而一方面可以反映無形資產特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優點。當前，無形資產的計量可首先由歷史成本計量逐步向公允價值計量。隨著無形資產地位的日益提升，無形資產計量方式的轉變，對無形資產價值的真實反映有積極的意義。
2.貨幣計量與非貨幣計量相結合
以貨幣形態作為計量單位是自復式簿記產生以來經過長期發展所形成的一項規定。貨幣計量是會計計量中的主要計量單位。但是都以貨幣形態來計量種類繁雜的無形資產是不可能完成的事。有些無形資產用貨幣進行合理計量會存在一定的難度，但這并非意味著其不可計量。作為計量的客體，它們具有不同的屬性。對于某些軟資源項目如人力資源、企業文化、市場份額、產品質量等，完全可以利用非貨幣指標進行計量。在會計處理上，可以采取增加一張補充報表的方式具體反映以非貨幣計量的無形資產，有效地披露其價值和其他屬性等，進而確保會計信息的充分性和完整性。從另一個角度考慮，從以非貨幣計量的項目中后續取得的相關信息對投資者和管理者決策的影響程度并不亞于按照貨幣計量的其他項目。這必定有助于信息使用者對信息進行全面正確的把握。所以無形資產的確認和計量應采用貨幣性計量和非貨幣性計量相結合的方法。
（三）在無形資產后續計量方面的改進對策
1.關于無形資產的攤銷方法和會計處理的改進對策
對于無形資產的攤銷方法，《企業會計準則第6號――無形資產》第十七條規定：“使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理分攤。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。”但對高科技企業涉及到的很多知識形態的無形資產而言，采用直線攤銷法顯然是欠妥的。沒有具體而明確地闡明不同的無形資產項目具體適合哪一種攤銷方法，將直接增加企業選擇過程中的主觀性。所以需要在不同的無形資產項目攤銷時分別做如下調整：（1）對于土地使用權、商標權、專利權等預計使用年限確定，而且減值風險較低的無形資產，可采用直線法攤銷；（2）對非專利技術等有預計使用年限，但考慮技術進步等因素對其價值的影響呈加速變化的，可采用類似固定資產加速折舊法的“加速攤銷”，以盡快收回投資，這也符合會計核算的謹慎性要求。
2.完善準則有關無形資產殘值的相關規定
對于無形資產殘值的確認計量問題，在確定無形資產攤銷金額時，對使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零。但要除去兩種情況，一是可以根據活躍市場獲取預計殘值信息，并且有跡象表明該活躍市場在無形資產使用壽命終止時存在的可能性很大。對這種情況描述所用的一些詞句都表明其在實際操作過程中缺乏一定的可行性。二是無形資產的預計殘值是否為零，在會計實務中本身就很難確定。為了合理地解決此問題，增強會計準則的實際可操作性，可以通過對會計準則應用指南進行詳盡的補充說明，讓會計人員做到有章可循。
3.對無形資產減值不可轉回和增值問題的解決對策
我國資產減值準則規定，已經計提的無形資產等減值準備，一經確定，以后會計期間不得轉回。如上文所述，從國家和企業的長遠發展來看，這并非長久之計。要改變這種狀況就得健全社會主義市場信息體系和價格體系，進一步完善社會主義市場經濟體系，使得市場價格和公允價格能夠準確合理地體現出來。與此同時，要加強規范會計師事務所等中介機構的相關執業行為。作為企業也要積極建立健全企業內部自身監督控制體系，并有效地督促會計人員進行崗位職業道德培訓和繼續教育工作。
（四）對無形資產會計確認和計量的整體改進對策
1.深化無形資產會計研究的同時更新無形資產觀念
針對世界經濟環境的諸多新變化，傳統會計中關于無形資產的理論無法滿足企業創造價值的快速穩步發展。既然知識經濟是我國乃至世界的發展趨勢，那么它勢必會對無形資產會計帶來變革。這就要求相關研究人員在對無形資產進行深入研究的同時必須更新相關觀念，緊跟無形資產會計的時代步伐。
同時，無形資產的范圍、內涵和價值等由于知識經濟的快速發展也發生著重大的變化。對此，需要秉持兼容傳統與追求創新相結合，堅持理論研究的創新與實務發展開拓相結合的原則，并結合知識經濟的特點，對無形資產會計的理論進行深入研究。同時還要利用更新的視角審視新問題，用新的思維方式和理論方法來解決無形資產會計的實務問題。既要盡可能地滿足高新技術企業對無形資產的確認需求，也能更好地滿足當前無形資產計價多樣化的需求，進而做到高質量地對無形資產信息進行披露。
2.重視無形資產會計與相關學科的結合
全面協調發展無形資產會計理論，就是不僅要著眼于無形資產會計理論的發展，還要時刻保持與無形資產不斷發展變化的環境相適應，即無形資產會計理論發展要與無形資產所處政治、經濟、文化、社會等不同的環境發展相適應，與其他科學發展相適應。除此之外，還應該認識到，無形資產會計系統是兼具多樣性和統一性的系統，可以從不同角度去研究和揭示這個系統：可以從整體的角度發展無形資產概念、性質、作用和分類等理論；可以從無形資產的結構要素發展專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許權和其他無形資產的構成理論；可以從無形資產管理職能發展無形資產的會計、審計、統計、開發、經營、評估、規范、保護、監督和戰略管理等理論；還可以從無形資產管理過程發展無形資產的預測、決策、計劃（預算）、控制、檢查、考核和分析等理論，以及發展無形資產方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重視無形資產會計與多學科的結合，譬如會計學、審計學、管理學等的結合研究，將對無形資產會計的發展具有積極的作用。
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論文摘 要：隨著經濟的飛速發展，生物資產作為人們生活的基本經濟資源，將有越來越多的企業和個人投入到生物相關行業，這就需要更為準確的會計信息來反映生物資產，以達到優化配置經濟資源的目的。如何對生物資產進行科學的確認和計量就成了會計信息披露首要解決的問題。文章從生物資產的確認與計量理論入手，分析我國生物資產確認與計量的影響因素，提出了適合我國國情的生物資產確認與計量模式。
我國生物資源較為豐富，從事生物相關行業的企業和個人也越來越多，經營的范圍也呈現多元化發展趨勢，生物資產的確認與計量面臨嚴峻的挑戰。
一、生物資產的確認
根據生物資產自身的特性，我們認為只有滿足下面的條件才能被確認為生物資產，具體如下：（一）能由交易、事項的結果而被企業或個人所擁有或控制。從根本上講就是指能夠被入賬的生物資產，企業或個人擁有生物資產就能通過交易流通從中獲取經濟利益，當然有些生物資產雖然不為企業或個人所擁有，但受到企業或個人的支配，同樣的也能從中獲取經濟利益。簡單來說就是不能為企業或個人帶來經濟效益的生物資產就不能確認為企業或個人的生物資產。（二）生物資產不能是預期的，只能是實實在在的生物資源。只有通過現實發生的交易或事項來改變企業或個人生物資源的增加或者減少，而不能憑空計劃或者談判中的交易來確認生物資源，不能以預期的交易或事項來形成企業或個人的生物資產。（三）能夠可靠的計量資產成本。這一確認標準主要是強調生物資產在滿足其它條件的同時，企業所入賬的生物資產的成本也能夠進行可靠的計量，企業可以利用價值轉移方式對生物資產進行分類，主要分為消耗性生物資產和生產性生物資產，兩者在核算和計量上有著較為明顯的差異。
二、生物資產的計量
（一）初始計量。從宏觀角度的計量模式來看，生物資產的計量有兩種方法：一是公允價值法；二是成本法。我國出臺的新《企業會計準則》中明確規定，生物資產計量采用公允價值法與成本法相結合的模式，并且只有在明確生物資產的公允價值能夠穩定持續取得時，才能對生物資產進行公允價值計量。（二）后續計量。一是自行繁殖幼畜在成齡后，企業或個人要按照成齡幼畜在賬面上的價值作為役畜或產畜的實際成本計量；二是企業和個人種植的經濟植物、養殖的各類家禽、家畜、魚類等，按種植和養殖過程中實際支出的費用作為入賬價值。三是在遭受自然災害或病蟲害時，消耗性生物資產按成本計量。
三、我國生物資產確認與計量的影響因素
（一）生物資產的特性對計量屬性的影響。生物資產在一定程度上具有生物轉化的能力，正是由于生物資產自身轉化對其本身的價值變化有較明顯的影響，歷史的成本計量根本不能滿足生物資產的這一特性，因此，在國際上普遍采取公允價值法對生物資產進行計量，但這樣就受到了市場條件、市場價格波動的影響，當波動大到一定程度就會影響企業或個人的投資決策。（二）會計標準國際化的影響。隨著經濟全球化的深入發展，會計標準國際化以成為了必然，會計信息在國際資本流通中起著非常重要的調節作用，它影響著資源的配置進度。我國是一個農業大國，生物資產相對豐富，大量吸引海外投資者進行生物資產投資，隨著我生物資產領域國際交流的日益頻繁，在會計標準上必然要與國際接軌，這樣會計標準國際化就會對我國生物資產計量產生很大的影響。 轉貼于
（三）生物資產理論的影響
第一、信息觀與契約觀。信息觀是利用信息含量最高的會計計量手段為資本市場上各類投資者提供有效的投資決策依據，而契約觀是建立在企業或個人的契約理論之上，不同的契約方會對會計信息產生不同的期望，這樣在生物資產的計量方法選擇上就無法形成統一的意見。第二、受托責任觀與決策有用觀。會計信息的不同目標影響生物資產計量屬性。受托責任觀認為會計信息的目標主要是反映生物資產的受托者——企業或個人受托經營與管理的責任，因此，它從會計信息的提供者——企業和個人管理的立場出發，選擇合理的生物資產計量模式恰當的反映出企業和個人對受托責任的執行情況；決策有用觀則是剛好相反，它是從信息使用者——投資人、債權人、公眾等的立場出發，為使用者提供對決策有用的會計信息。從上面二點來看，不同的使用者、不同的目標都將導致生物資產計量模式的不同選擇。
四、適合我國國情的生物資產確認與計量模式
雖然在國際上會計準則將公允價值法作為生物資產的首選計量模式，但在我國當前的經濟情況下，公允價值法實施條件尚不成熟，歷史成本計量法還是占據主要地位。
第一、我國經濟發展相對落后，擁有生物資產的企業和個人數量龐大，但大多規模較小，許多小型企業和個人通常不需要對外提供會計報表，在這種情況下，生物資產采取公允價值計量法就不太適合我國的實際國情。第二、我國生物資產相關行業市場不發達、體系不健全，信息化程度普遍較為低下，企業和個人從事生物資產經營活動信息來源渠道不暢通，生產活動與市場行情對接存在較大差異。另外由于地域的不同市場相對分散，不能代表整個國家的生物資產交易行情，公允價值計量所獲取的市場情況不完善，當然就不可以很好的反映我國生物資產的實際情況。第三、我國生物資產分布廣闊、行業發展不均衡，大多數企業和個人會計基礎薄弱，而采用公允價值法計量要獲取高質量的信息，很多企業和個人都無法完成。在我國會計從業人員業務水平有待提高，影響以公允價值計量在我國的使用效果。
結論：根據我國當前的實際情況，在現階段對生物資產的計量采用國際通過的公允價值法尚不具備良好的條件，反而歷史成本計量法在當前還是處于主要地位。隨著我國經濟的進一步發展，在未來公允價值計量法也將成為我國生物資產的主要計量模式，但無論是那一種生物資產計量模式都不是完美的，都有其自身的優點和缺陷，只要選擇合適自身的計量模式才是最正確的、才能發揮最大的作用。
作者單位：長江大學管理學院
參考文獻：
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論文關鍵詞：新會計準則，資產減值，資產減值損失
一、資產減值及相關原則概述
資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得的或者加以控制的資源。資產減值的本質是資產的現時經濟利益預期低于原記賬時對未來經濟利益的評估值，在會計上體現為資產的可收回金額低于其歷史成本，這種差異源于社會經濟環境的不確定性。根據會計信息的相關性和可靠性的要求，當資產發生減值時，財務會計應當正確反映資產的減值，其實質是對減值資產按減值后的現行價值進行重新計量，當企業的未來可預期經濟利益高于賬面成本時，記錄為一筆資產減值損失。與資產減值會計相關的會計原則主要有兩個：一是資產減值會計是對歷史成本原則的修正，如今，通貨膨脹的存在增加了企業面臨的風險和不確定性資產減值損失，資產減值會計是針對現有的環境和條件提出來的，是基于歷史成本計價模式的重大突破；二是資產減值會計是對穩健原則的應用，在復雜的經濟環境下，滋生的不確定性因素的增多，經營風險的不斷增大，就需要更加廣泛深刻的運用穩健原則，穩健性原則要求企業正確地反映風險，以有利于會計報表使用者做出正確的決策。資產減值會計就是這樣應運而生的。
二、上市公司資產減值存在問題及成因分析
（一）資產減值會計實務中常遇到的問題
1.上市公司財務預測能力較低
我國大部分上市公司對于現金流量預測缺乏經驗，預測的可靠性低，證監會曾先后強制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利預測，結果都不理想，結果只能把盈利預測列入自愿披露的信息，究其原因主要體現上市公司的財務預測能力偏低。
2.弄虛作假層出不窮
在中國證券市場取得重大發展的十多年中，虛假的財務會計報告屢屢出現論文格式模板。2001年，爆發了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一份虛假財務報告的背后，都附帶著一份由注冊會計師出具的虛假審計報告。
3.會計人員的綜合素質偏低
目前，我國會計人員的業務水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市場信息的能力，對于錯綜復雜的資產減值問題，一些會計人員有心無力，這就影響了我國資產減值會計準則實施的效率資產減值損失，也讓我們必須加快提高會計人員的專業水平和綜合素質，才能達到要求。
4.法人治理結構不夠健全
現在大多數上市公為是由國有企業改制而來，這使得所有者缺位，對經營者的約束力小，企業形成不了一個健全的監管約束經營者的機制，會增加經營者為獲取自身的利益而利用資產減值會計政策進行盈余操縱的機率。
5.上市公司資產減值準備的計提不合理
上市公司受其利益的驅動性，通常會千方百計地尋找新的利潤操縱手段以逃避市場的監管，從而達到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭虧增盈”和增發配股等多重性目的，且在相關信息披露時會選擇最有利于自己的方式和內容予以披露，利用壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備及其他減值準備的計提操縱利潤。
（二）上市公司資產減值問題的原因分析
1.市場經濟發展不夠完善
市場經濟體制不健全，在經濟發展程度不足以形成一個統一的交易信息系統，便不能取得具有實際意義的預期未來收益信息。這使會計人員在考慮資產減值的因素時，不能獲取可觀的估計數據。而且在多變的當今環境下，公司的運作，經營狀況不穩定，偶發性因素較多，因而在市場上要獲得準確的信息仍需時日。
2.外部審計監督力度不夠
注冊會計師是會計外部審計監督的主要力量，它對于會計信息的質量保證具有十分重要的地位，我國注冊會計師的監督力度還不夠，這主要是由于注冊會計師制度的不健全，會計師聘用、輪換制度尚不完善，影響了注冊會計師審計的獨立性資產減值損失，我國還缺少給予注冊會計師支撐的專業審計準則。造成我國獨立審計報告失真的原因很多，其中，上市公司治理結構的不完善，導致外部審計制度的固有缺陷，是造成審計質量低下的重要原因。
3.會計人員素質不高
我國高層次會計人才匱乏，而低學歷或無學歷的會計人員還占有相當大的比率，有的甚至沒有受過專門的會計教育。雖然他們在多年的工作中積累了一定的專業知識和工作經驗，但是由于快速發展的經濟形勢和新的會計制度及相關準則的實施，一些會計人員的知識結構難以適應新形勢下實際工作的需要。有的會計人員職業判斷能力不強，對政策法規的運用和業務處理不夠準確，導致業務處理的估計、判斷偏差較大，會計信息失真。另外，我國會計專業教育對會計道德教育重視不夠，對一些會計人員的營私舞弊行為不聞不問，聽之任之，還有些會計人員不認真學習國家有關的法律、法規，不能嚴格要求自己，法制觀念淡薄論文格式模板。
4.上市公司治理機構不完善
建立良好的內部控制制度對于規范上市公司會計行為有十分重大的意義，我國上市公司內部控制制度有明顯的缺陷。一是在授權審批控制時沒有做到按資產減值準備額的大小進行分級審批和審核；二是對資產減值準備計提中的不相容職務的分離工作沒做好，有時原始數據的提供、計算和審核都是同一批人完成；三是資產減值準備計提中的審計監督弱化，真實有效的信息并未反映在財務報表中，而是為了上市公司自身利益進行編制。
5.會計政策選擇權的運用不合理及減值準備披露的透明度不夠
很多企業并沒有正確運用《企業會計制度》賦予的會計選擇權資產減值損失，而是將其視作了利潤操縱的機會，往往利用會計選擇權重組“報表業績”，違背了資產減值會計相關規定的初衷，造成了股票市場資源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也沒有在改變會計方法和原則時詳細披露其改變對利潤的影響。
三、上市公司資產減值問題的解決對策
（一）進一步完善信息市場和價格市場
有效的信息和價格市場是順利實施資產減值準則的重要保障，它可以使企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開。健全和發展我國的信息市場和價格市場就必須健全和發展期貨市場、房地產市場、金融市場等，進一步建立國民經濟核算體系中的報價系統，為信息使用者提供公正合理的信息，使企業資產減值準備的計提具可操作性，提高信息的客觀性和公允性。
（二）強化外部監督作用
注冊會計師的審計報告對被審計公司年度報表中所反映的財務狀況、經營成果和現金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。因此，注冊會計師應該評價資產減值準備所依據的資料、假設及計提方法；檢查資產減值準備計提的批準程序；比較前期計提資產減值準備數與本期實際發生數；復核資產減值準備的正確性；評價資產減值準備披露的充分性。在審計工作報告階段，注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷差異是否合理。只有加強外部監督才能更好的規范上市公司資產減值會計。
（三）增強會計人員的綜合素質
會計人員應結合資產減值規范規定的計量標準，正確確定資產減值的數額，并及時通過會計記錄反映在會計報表上，使報表使用者及時了解企業資產的實際狀況，以做出正確決策，這都要求上市公司的會計人員具有較高的專業判斷能力和綜合能力，會計人員應自覺、自動去學習、思考、探索和實踐，不斷提高自身的專業知識和業務水平來提高職業判斷能力，來適應會計變革的需要、現代企業制度的需要。提高會計職業判斷水平資產減值的分析和判斷的過程中更多注人了會計人員的主觀因素。這需要會計人員從各方面提高自身素質，一方面需要會計人員的自覺主動性資產減值損失，另一方面也需要國家從法律法規的角度對企業會計人員的上崗要求、后續教育等方面進行規范。
（四）完善上市公司的治理機構
公司需要通過與之相適應的組織體制和管理機構來行使決策、管理等權利，承擔責任，相互監督和約束，完善上市公司的治理機構是很重要的環節論文格式模板。加強所有者的控制權，真正實現所有權和經營權的分離，完善上市公司股權結構，改變股權過于集中的局面，形成國有股權適當分散持有、國有股權人間有效競爭、相互制衡的國有股持股結構。通過激烈競爭的外部市場，形成對高層管理人員的外部監督，使其因擁有企業的剩余索取權而去監督和約束經理人，這樣能提高上市公司動作的自律性和自覺性，還能提高信息披露質量。
（五）加強資產減值會計政策的信息披露和減少人為因素
在準則中盡量采用定性與定量描述相結合的方法，將有助于減少會計人員職業判斷的主觀性差異，減少資產減值確認與計量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤行為。會計準則制定部門應該盡可能明確資減值會計政策的選擇權，使資產減值準備的計提方法，計提比例更先進、更科學，嚴格限制可能導致會計信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業執行會計政策的主觀隨意性，不斷提高會計信息質量，減少人為的估計和判斷資產減值損失，加強資產減值會計政策的信息披露。
結束語
由于新準則有引入了資產組的概念，減值跡象要求明確，以及計提的減值不得轉回等特點，所以對上市公司的利潤和會計信息都有重要影響。不得轉回的規定，符合上市公司監管現狀，也是我國在賦予企業資產減值會計選擇權的謹慎性體現，但上市公司資產減值會計仍存在許多問題。影響資產減值會計處理的有關問題，不僅僅是準則因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真實地計提資產減值，一方面是技術問題，有賴于公允價值的研究；而更重要的另一方面是企業的公司治理結構與管理者的誠信問題，這就有賴于整個社會、企業和廣大會計人員自身素質的提高和相關部門人員進行有效的監督管理。只有把主觀和客觀相結合，不斷的剖析問題，解決問題，才能更好的規范和完善資產減值會計。
參考文獻
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