發布時間：2023-09-18 17:18:38
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的合伙企業會計核算方式樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
【關鍵詞】 小企業會計準則； 范圍界定； 稅法協調
2011年6月18日，工業和信息化部、國家統計局、國家發展和改革委員會、財政部四部委聯合印發了《中小企業劃型標準規定》，執行新的企業劃型標準，同時廢止了四部委在原2003年頒布的企業劃型標準。2011年10月18日財政部制定并《小企業會計準則》，自2013年1月1日起在小企業范圍內施行，同時鼓勵小企業提前執行。在這一良好的政策環境下，研究小企業會計準則的實施更具有實踐意義。
一、小企業會計標準制定與實施的必要性
我國的小企業會計并不是缺少標準，財政部早就意識到了小企業會計的核算特點有別于大中型企業，并于2004年6月正式頒布，2005年1月1日開始實施了《小企業會計制度》，但是制度實施直至今日，效果仍然不甚理想。
造成該制度執行情況不理想的原因有很多，諸如小企業財會人才匱乏；制度轉換不具有強制性；小企業本身缺乏執行的內在動力；稅務部門的低關注度使執行動力不足；制度本身的不完善影響實施等。
然而伴隨著與國際會計準則的逐步趨同，我國在2006年頒布，2007年開始在上市公司實施的《企業會計準則》簡稱新準則，截至2011年底已經在不僅限于上市公司的全國大中型企業逐步運行平穩，同時針對準則運行中的調整問題，每年以解釋公告的形式逐步完善，可以說對于大中型企業的會計標準已經進入了一個良好的運行平臺，而與之對應的小企業則不然，會計標準的執行相對滯后，不能很好的為規范小企業的會計行為提供服務。
小企業會計標準執行現狀與我國的經濟發展是不相符合的。以天津為例，天津市隨著濱海新區的崛起，中小企業發展迅速，據天津市中小企業促進局的統計，截至2011年2月底，全市中小企業數量達到16.67萬家，占全市企業總數的99%以上。中小企業創造了天津市60%以上的稅收，70%以上的GDP，80%以上的就業機會，已經成為拉動經濟發展、促進市場繁榮、擴大城鄉就業的重要力量。就是這一在經濟發展中的重要力量，它的會計核算體系還處于非常不規范的水平。因此如何規范小企業的會計行為，如何保證小企業會計標準的合理實施，是目前在大中型企業會計規范國際接軌之后，應該重點考慮的問題。
二、我國小企業會計準則實施中可能存在的問題分析
小企業的重要地位逐漸顯現，關于小企業會計標準的制定也一直在研究中，2010年11月4日，財政部了《小企業會計準則》（征求意見稿），擬在原《小企業會計制度》的基礎之上進行調整，借鑒大中型企業會計改革的經驗，以準則代替制度，并在內容和體例上做了修訂。2011年10月18日財政部制定并《小企業會計準則》，自2013年1月1日起在小企業范圍內施行，同時鼓勵小企業提前執行。此次修訂使得現行《小企業會計制度》中存在的若干問題得到了解決，諸如：為小企業成長為大中型企業的會計轉換提供了轉換方案，但是，經過筆者的實地調查研究發現，準則中仍有以下問題未能很好的得到解決，并因此影響該準則擬在2013年實施的執行力。
（一）范圍界定進一步清晰，但執行存在阻礙
小企業會計標準的制定和實施中的首要問題就是確定其適用范圍及其適用性，目前準則中規定的適用范圍是在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業。同時以下三類小企業除外：1.股票或債券在市場上公開交易的小企業；2.金融機構或其他具有金融性質的小企業；3.企業集團內的母公司和子公司。從適用范圍的表述變化中可以看出，目前對于小企業的劃型，準則更偏重采用定量的標準。
目前的準則中結合新企業劃型標準（2011）解決了原制度和標準模糊的幾個問題：1.個體工商戶的適用問題。原制度下，個體工商戶適用的是個體工商戶會計制度，這樣使得規模相似但性質不同的企業不具有信息的可比性。而目前按照四部委企業劃型標準（2011）的規定，個體工商戶可以參照小企業進行，因此小企業會計準則也就同樣適用于個體工商戶，從而解決了信息的橫向可比問題。2.個人獨資及合伙企業的適用問題。原《小企業會計制度》明確規定，適用范圍中不包括個人獨資及合伙企業。這使得這兩種企業一度陷入比個體工商戶更尷尬的境地，即無適用的會計準則或制度。小企業會計準則（2011）解決了這一問題，使得新的小企業會計準則同樣適用這兩種企業，從而進一步完善信息的可比性問題。
雖然新標準給小企業提供了更為合理的界定，但是仍有些問題值得進一步探討：1.范圍不明確只是小企業不執行《小企業會計制度》的一部分原因，正如前面分析的，一些企業出于轉換成本所帶來的短期利益受損考慮或者會計人員的行為慣性等原因，加之新準則仍沒有強制執行的要求，可能仍不能啟用新的小企業會計準則。這樣使得新準則的好處仍不會被發現，政府的規范努力也會大打折扣。2.目前對小企業的界定只有上限，即一定規模以下為小企業，而小企業規模的差異使得其具有的會計核算能力和核算要求其實并不相同，統一適用一致的《小企業會計準則》也會加大一些規模小的小企業的制度執行成本，使得該準則不能很好的執行。
（二）與稅法存在進一步協調和分離空間
《小企業會計準則》針對原制度本身的缺陷進行了一定的修改，簡化了部分核算程序，在對與稅法的協調上，基本的態度是盡量協調一致，諸如不要求計提資產減值；長期股權投資采用成本法核算；收入確認基本采用稅法的確認條件和方法等，這樣可以依靠稅務機關的推動力量更好的提高小企業會計準則的執行力。
與稅法的協調一致，可以簡化企業會計的核算，但是筆者認為，會計與稅法出于信息使用目的的不同，并不應該完全協調一致，更不能為了簡化核算程序而使會計信息失去相關性這一基本質量特征。
筆者認為，小企業會計準則有些可以和稅法相協調，諸如：1.小企業會計準則中長期股權投資采用成本法核算，從而使其收益確認相對簡單，同時也使其與稅務處理相一致。畢竟筆者調查的小企業中發生此業務的并不多，而且達到控制或重大影響的更不多，同時準則也指出不適用于擁有子公司的企業。2.收入確認基本采用與稅法相同的確認條件和方法，這使得核算時降低了對小企業會計職業判斷的要求，使得其提供的信息更加真實可靠。另外，筆者認為關于固定資產計提折舊的范圍和計提方法上應該可以和稅法相協調，但目前的準則并未協調該部分。
與此相反，有些準則中的協調筆者是不贊同的，如：不要求資產計提減值。雖然這種做法可以簡化核算，對于僅以報稅為目的的小企業比較適用，但是，這一做法，使得會計僅作為了納稅計算的工具，有悖于會計的基本目標，同時也不符合會計信息的相關性要求。
三、我國小企業會計標準實施中存在問題的對策分析
（一）適用范圍的階段性構思
1.由強制性實施過渡到自愿進行
《小企業會計制度》（2005）雖然有其自身的制度缺陷，但是為小企業的簡化核算做出了嘗試，然而經過本文第一部分的分析可以看出，出于轉換成本或行為慣性的原因，執行情況并不理想。筆者認為，既然各部委經過22個月的調研出臺了新的企業劃型標準，我們就應該聯合各部門使其得以推廣，會計方面就是其一。同時，為了避免當初制度執行的尷尬，筆者認為，可以先聯合各部門強制性的使符合小企業標準的企業執行小企業會計準則。
具體做法是：（1）與工商部門聯合，在企業領取營業執照時，根據標準為企業劃型，并在營業執照上明確標明是否為小企業。（2）財政部門與稅務部門聯合，使在營業執照上被確定為小企業的企業，必須執行《小企業會計準則》。（3）財政部門加大對小企業會計準則的宣傳力度，加大對小企業會計人員的培訓，輔導其執行該準則。（4）財政部門結合《企業會計準則》的實施經驗，對于小企業執行《小企業會計準則》當中存在的問題，以解釋公告的方式對準則不斷加以調整，完善。（5）等到小企業會計準則運行比較平穩之后，可以再使該準則的實施由強制轉為自愿，即小企業可以根據自己的發展情況自愿選擇是采用小企業會計準則還是采用企業會計準則。
這樣，才可以使政府規范小企業會計核算的努力落到實處，才能使占我國99%數量的小企業在會計核算方面有真正的提高，為小企業的國際接軌提供幫助。
2.微型企業使用簡化版的小企業會計準則
新企業劃型標準（2011）中增設了微型企業，同時，新企業所得稅法（2008）中也有關于小型微利企業的所得稅優惠，可見各部門開始重視小企業當中的一個群體――微型企業。筆者認為，對于企業的會計核算也應該在小企業會計準則當中增設微型企業的簡化規定，從而降低微型企業核算成本，并將其作為扶植微型企業在會計方面所作的努力。同時，對于簡化版的內容，也可以參考《個體工商戶會計核算制度》的做法。
（二）小企業會計準則與稅法實現協調與分離相結合
正如前面所述，小企業會計準則與稅法提供信息的目標并不應該完全一致，兩者之間應該是協調與分離相結合。
筆者認為，在目前小企業會計準則已對原制度進行調整的基礎之上，仍有下述內容可以進一步協調或分離：（1）固定資產的折舊范圍和折舊方法仍可進一步與稅法相協調。目前準則當中的固定資產不提折舊范圍小于稅法要求，筆者認為，這一點可以與稅法相統一，從而減少納稅調整。（2）不能完全取消資產減值的計提，對于小企業的經常性資產，諸如應收賬款、存貨、固定資產等不能完全遵從稅法規定，為了使小企業會計信息提供的更加真實可靠，符合相關性要求，應該對上述資產規定易于操作的減值計提方法。
【參考文獻】
［1］ 財政部.小企業會計準則［S］.2011.
［2］ 財政部會計司.關于征求《小企業會計準則（征求意見稿）》意見的函［S］.2010.
會計政策，是指企業進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。只有在對同一經濟業務所允許采用的會計處理方法存在多種選擇時，會計政策才具有實際意義，因而會計政策存在一個“選擇”問題。企業所選擇的會計政策，將構成企業會計制度的一個重要方面。
我國企業會計人員長期以來習慣于按統一會計制度處理會計業務，即使是現在也很少真正理性地選擇會計政策。這種狀況，肯定難以適應未來企業會計發展的要求。因此，從現在起，我們有必要大力宣傳會計政策，以期引起企業對會計政策的重視。
一、會計政策的具體內容和披露
具體會計準則《企業會計政策及會計政策和會計估計變更》的征求意見稿中規定：企業選用會計政策，主要涉及下列具體內容；①綜合性會計政策：合并政策（包括企業合并和合并會計報表）、外幣業務（包括外幣業務處理及外幣報表的折算）、估價政策、租賃、稅收。利息、長期工程合同、結帳后事項；②資產項目：應收款項、存貨計價、投資、固定資產計價及折舊、無形資產計價及攤銷、遞延資產的處理；③負債項目：應付項目、或有事項和承諾事項、退休金；④損益項目：收入確認、修理和更新支出、財產處理損益、非常損益；⑤其他。我們認為，研究與開發、衍生金融工具、費用分配方法、成本計算方法等也是構成企業會計政策的重要方面。
當然，以上所列示的并非全部，亦非適用于任何企業。企業很可能僅有幾項會計政策與以上項目有關，但如果相關的會計政策并非重大，也可以不予揭示。
關于會計政策的披露，該征求意見稿規定：企業采用的全部重大會計政策，應當在會計報表附注中集中說明；特殊行業還應當說明該行業特有業務的會計政策；會計政策變更也應揭示；會計政策的披露，不得用于糾正會計報表本身的錯誤。我們認為，企業在財務情況說明書中披露會計政策，將是更有效的方法，因為它能克服會計報表附注零亂分散、拘于篇幅的缺陷，能夠集中、系統、詳細地揭示本企業的會計政策及其變更，便于增進對會計報表信息的理解和利用。
二、企業選擇會計政策應考慮的因素
影響企業選擇會計政策的主要因素包括以下幾個方面：
1．國家法規和經濟政策。企業必須在會計法規允許的范圍內選擇會計政策，同時要考慮諸如商法、稅法、公司法、證券法、銀行法等經濟法規的影響，尤其要考慮因會計政策對企業稅負的影響；國家宏觀經濟政策也會影響企業的會計政策，如國家支持的新興產業往往會享受一定的優惠政策，這將直接影響到固定資產折舊政策、研究與開發會計政策的選擇。
2．經濟形勢與對外經貿往來。宏觀經濟不景氣，通貨膨脹嚴重時，選擇會計政策應考慮經營安全的需要，謹慎從事，采取各種建立準備金或改變計價方法等抵御風險的會計政策；而經濟形勢一旦好轉，市場趨旺，通貨趨于穩定時，選擇會計政策就可以相應大膽些，避免過于穩健保守的會計政策。對外經貿往來對會計政策的影響，集中體現在外幣業務會計政策上。
3．企業組織形式與資本結構。企業組織形式主要有獨資、合伙、公司制三種形式，其中公司制的上市公司對于會計信息要求充分披露；獨資、合伙企業的信息公開程度則低得多，從而對選擇會計政策的影響是不一樣的，上市公司應該選擇那些能充分披露會計信息的會計政策。企業資本結構不同，面臨的財務風險也就不同，負債比率高的企業，財務風險大，應更多考慮債權人權益，使會計政策傾向于穩健；而負債比率低的企業，財務風險較小，企業所有者面臨的風險大，則應使會計政策傾向于保障投資者的利益。
4．企業的經營特點和發展狀況。經營特點具體包括企業的經營范圍、規模、方式、服務對象、產品結構等。這些情況對企業會計政策的內容和要求會產生直接影響。例如，高新技術產業有關研究與開發會計政策與傳統產業的就會不同；往來結算業務頻繁的企業在壞帳會計政策上可能要更穩妥。一個企業在其不同發展階段，其會計政策也會不同。如果企業正處于成長擴張期，則將某些遞延費用予以資本化的會計政策，就比處于穩定期或衰退期更為可行。
5．通行慣例與會計理論研究水平。企業選擇會計政策，既要考慮會計理論上的合理性，又要考慮實務中的可操作性，因而不可避免地要借鑒國際慣例和歷史經驗，并參照會計理論研究的最新成果。比如，財務會計上的兩種基本理論——實體論與業主權益論，反映到會計實務上，就是以損益表為中心的配比模式，與以資產負債表為中心的計價模式，對兩者作出抉擇，必然影響到會計政策。目前，我國《企業會計準則》中采用的是配比模式，但隨著會計環境的變化，計價模式極有可能成為一種現實的選擇，進而影響企業的會計政策。
6．教育狀況和會計人員素質。企業會計實務是一項專業技術性很強的工作，要求會計人員掌握有關會計專業知識和技能，并要求會計人員具有包括良好職業道德在內的優秀品質，企業擁有一支綜合素質高的會計人員隊伍，才能夠制定出一套適合本企業的會計政策，并切實加以貫徹落實。
除此之外，社會文化傳統、企業文化理念、會計人員的思想觀念、會計核算工具的先進程度等等，也是影響會計政策選擇的因素。總之，企業只有在對各影響因素作全面分析與權衡的基礎上，從實際出發，才能最終制定出合理合法、切實可行的企業會計政策。
三、創立“企業會計政策學”的設想
迄今為止，企業會計人員基本上是依賴國家統一的行業會計制度從事會計工作，極少真正面臨會計政策的選擇問題。隨著會計環境的變化，企業會計自主性的提高，會計人員必須正視這一問題。若不從現在開始加緊這方面的研究與宣傳教育，將來勢必使會計人員失去應有的理論指導，從而導致廣大會計人員面對具體會計準則而陷入無所適從的困境。因此，我們有理由相信，創立“企業會計政策學”的時機已經成熟。初步設想，它應包括以下幾項研究內容：
1．會計政策學基礎（原理）。主要包括會計政策的概念，影響會計政策的環境因素，選擇會計政策的基本方針（前提與目標）、原則、程序，會計政策與會計法規。會計準則、會計制度、會計方法、會計程序、會計估計的關系等。
2．會計政策的披露。主要包括會計政策披露的廣度與深度、披露方法與表達形式等。
3．會計政策的設計（選擇）。包括會計原則、會計方法、會計程序的比較研究，會計政策目標的設計，會計政策內容的設計，每一項具體會計政策的設計等。
4．會計政策的變更。主要研究會計政策變更的概念及其與會計估計變更的界限，會計政策變更的理由。類型、處理方法及其披露。
[關鍵詞]管理稅收籌劃節稅選擇
隨著世界經濟一體化的形成,全球競爭日益激烈,特別是在我國加入WTO之后,狀況顯得尤為突出。我們的企業在激烈的市場競爭中生存,必須擁有自己獨特的競爭優勢,而競爭優勢的形成按照波特競爭優勢理論,主要靠降低成本和細分市場。各種稅金作為企業成本費用的構成項目,對企業會計收益和企業目標的實現有著重要影響。當前,不同國家對社會經濟發展存有不同的政策傾向性,在不同國家、地區和不同行業之間存在很大的稅收政策差異性,以及會計制度規定在會計處理方法的彈性選用,這些都為稅收籌劃提供了自由選擇的空間和條件。如此便產生了怎樣納稅,如何納稅,何時納稅等對企業最為有利的問題,即企業稅收籌劃問題。因此,筆者擬從企業外部經營管理和內部會計核算管理兩個層面,即從動態和靜態的角度,探討當前企業稅收籌劃的主要策略和方法,闡述企業稅收籌劃的現實意義。
稅收籌劃(TaxPlanning)是指在國家政策的許可下,按照稅收法律、法規的立法導向,通過對企業籌資、投資、經營管理等活動進行合理的事前籌劃和安排,取得“節稅”(TaxSaving)效益,最終實現企業利潤最大化的一種管理活動。其內在涵義表明:籌劃性是稅收籌劃的重要特征之一,要求企業依據稅法對納稅事宜作出事先安排。在企業的生產經營中,經營活動一旦發生,一般情況下納稅義務便產生了,這時想方設法少交稅款,就已不是稅收籌劃了,而可能是偷漏稅的違法行為了。因此,企業在節稅時要高度重視事前籌劃和安排。下面從動態和靜態的角度,即從企業外部經營管理(主要包括企業組建、重組、籌資、投資和生產經營活動等)和內部會計核算管理(會計處理方法的彈性選用)兩個層面上,探討企業稅收籌劃的主要策略和方法,以及二者在實踐中如何進行配合。
一、企業外部經營管理層面上的稅收籌劃
1.企業組建、重組過程中的稅收籌劃
(1)公司制企業與合伙制企業的選擇
目前,我國對公司制企業與合伙制企業實行差別稅制。比如有限責任公司與合伙企業相比較:有限責任公司具有法人資格,要雙重納稅,即先交公司所得稅,然后,交個人所得稅(股東在獲取股利收入或“分紅”時);而合伙企業的業主或合伙人只需交納個人所得稅。因此,在組建、重組企業時,采取何種形式必須認真籌劃。
(2)分公司和子公司的選擇
直接設立分公司還是以控股形式組建、重組子公司,在納稅規定上有很大不同。由于分公司不是一個獨立法人,它實現的盈虧要同總公司合并計算納稅,而子公司是一個獨立法人,母公司、子公司應分別納稅,而且子公司只能在稅后利潤中按股東占有的股份進行股利分配。一般來講,如果組建、重組的公司一開始就可盈利,設立子公司更為有利。在子公司盈利的情況下,可享受到當地政府提供的各種稅收優惠和其他經營優惠。如果組建、重組的公司在經營初期發生虧損,那么組建、重組的分公司更為有利,可減輕總公司的稅收負擔。
2.企業籌資過程中的稅收籌劃
主要表現在以下兩個方面:(1)股利分配方式。此方式主要有兩種:現金股利和股票股利。我國現行稅法規定,個人股東獲取現金股利,按規定稅率20%繳納個人所得稅,而股票股利卻不需繳納個人所得稅。因此,企業應籌劃好發放多少現金股利。(2)留利決策方式。由于股利收入的所得稅高于股票交易利得稅,一般情況下,為了避稅的考慮,股東往往要求企業不發或少發現金股利。在某些西方國家有規定,當企業留利超過一定限度時必須納稅,我國目前尚無此項規定。由此,為經營成果分配過程中的稅收籌劃提供了更大的空間。
3.企業生產經營過程中的稅收籌劃
(1)生產經營活動中的合理安排
對于享受限期減免所得稅優惠的新辦企業,獲利年度的確定也應作為企業稅收籌劃的一項內容。國家為了鼓勵在某些特定區域或行業創辦新企業,一般規定其在獲利初期享受一定的所得稅優惠。由于新辦企業產品屬于初創,市場占有率相對較低,獲利初期的利潤水平也較低,因此,減免所得稅給企業帶來的利益也相對較小。為了充分享受所得稅減免優惠政策,企業可以采用適當控制投產初期產量、增大廣告投入等方式,一方面推遲獲利年度,另一方面通過提高產品知名度,充分挖掘潛在的市場,提高獲利初期(即減免期)的利潤水平,從而在獲得更大的節稅利潤的同時,也相應給國家多交稅收。
(2)關聯交易、轉讓定價的選擇
這是適用于關聯企業、跨國經營企業的一種稅收籌劃手段。
①根據不同控股程度安排對子公司的銷售。在同時擁有幾家不同控股程度的子公司且均經營同一業務的情況下,母公司可在這些子公司之間分配銷售訂單。實質上,母公司想增加利潤,可將銷售訂單全部或大部分交由本部工廠或控股程度高的子公司生產,降低少數股東收益;反之,則是將銷售訂單交由控股程度低的子公司生產,提高少數股東收益,如少數股東為母公司的控股股東,則控股股東所獲得收益因此增加。這種方法也常被關聯企業作為節稅的一種手段。
②商品交易過程中的轉讓定價。其主要手段有兩種:一是在關聯企業間供應原材料、銷售商品采取“高進低出”或“低進高出”方法。轉出利潤企業通常是高價支付材料價款,低價出售商品;轉入企業則通常是低價支付材料款,高價出售商品。通過這種方法,把利潤從高稅區轉移到低稅區或避稅地。二是通過內部轉移價格規避增值稅。對于實行一體化的關聯企業,其上游環節免交的增值稅仍可作為下游環節的進項稅額進行抵扣,從而達到規避增值稅的目的。
③貸款業務中的轉讓定價。貸款在關聯企業之間經常發生,可以由母公司直接向子公司貸款,也可以由本集團的金融機構向關聯公司貸款。通過貸款利率的高低,將利潤在高稅區與低稅區之間轉移,從而達到避稅的目的。
④提供勞務、轉讓專利和專有技術的轉讓定價。關聯企業之間經常發生相互提供勞務、轉讓專利和專有技術的業務。關聯企業之間可以利用收費的高低,把利潤從高稅區向低稅區轉移,從而達到避稅的目的。
⑤機器設備租賃中的避稅。關聯企業之間通過租賃機器設備進行避稅的方法有多種,其中最常用的方法是利用自定租金轉移利潤,如處在高稅區的公司借入資金購買設備,以最低價格租給低稅區的關聯公司,后者再以高價租給另一高稅區的關聯公司,便可達到轉移利潤、避稅的目的。
但應注意:在國內采用關聯交易、轉讓定價等避稅手段,極有可能受到避稅的制裁。國家為了增加和保證稅收收入,在稅法中增加了反避稅條款:“企業與其關聯企業之間的業務往來,應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅所得額的,稅務機關有權進行調整”。因此,轉讓定價必須在稅法許可范圍內進行。但是,在國際市場上,走出國門的中國企業應充分利用轉讓定價這一稅收籌劃方法。
二、企業內部會計核算管理層面上的稅收籌劃
我國各種稅收籌劃與會計處理方法的彈性選用有著密切的聯系,尤其在對所得稅進行籌劃時,受其影響最為明顯。稅收籌劃的途徑有多種,如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優惠以及涉稅零風險等,在縮小稅基中又可以分為縮小絕對額和縮小相對額。其中與會計處理方法的選用相關的稅收籌劃主要是縮小稅基和延期納稅,下面擬通過企業生產經營中幾個有代表性的會計處理方法的選用來討論企業如何進行稅收籌劃,以期取得“節稅”效益。
1.存貨計價方面的稅收籌劃
存貨計價方式的不同,會導致不同的期末存貨價值和銷貨成本,從而對企業財務狀況、盈虧情況及所得稅產生較大影響。我國現行稅制規定,納稅人各項存貨的發生和領用,按實際成本計價的,計算方法可以在個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選其一或組合使用。一般情況下,企業在利用存貨計價方法選用進行納稅籌劃時,要考慮企業所處的環境、適用的稅率、物價波動等因素,并根據有關法規和企業的具體情況,選用相應的存貨計價方法才能達到節稅的目的。
2.固定資產折舊方面的稅收籌劃
折舊是企業成本費用中一個重要內容,有抵稅作用。當企業預計近期利潤較高時,可適當安排購置和更新設備。另外,可選擇折舊計算方法進行稅收籌劃。一般情況下,如果企業依法可以選擇加速折舊法時,應盡量使用加速折舊法。此外,還可選擇適當折舊年限達到節稅的目的。因此,企業可依據有關法規和企業的具體情況,選擇相應的折舊年限和折舊方法達到節稅的目的。
3.債券溢折價攤銷方面的納稅籌劃
我國現行會計準則規定,在長期債券投資溢折價攤銷方法的選用上,是選擇直線法還是實際利率法進行核算,由企業自主決定。由于采用直線法,每期的溢折價攤銷額和確認的投資收益是相等的;而實際利率法,每期按債券期初的帳面價值和實際利率的乘積來確認應計利息收入,且其金額會因溢折價的攤銷而逐期減少或增加。長期債券投資溢折價攤銷方法不同,并不影響利息費用總和,但要影響各年度的利息費用攤銷額。因此,當企業在折價購入長期債券的情況下,選擇實際利率法進行核算,前幾年的折價攤銷額少于直線法下的攤銷額,前幾年的投資收益也就小于直線法下的投資收益,企業前期繳納的稅款也較直線法少,后期繳納的稅款相對較多,從而取得延緩納稅收益。相反,當企業在溢價購入長期債券的情況下,選擇直線法進行核算,對企業更為有利。
此外,我國現行會計準則對無形資產、遞延資產、股權投資差額的攤銷時間規定了范圍,在進行稅收籌劃時,也存在攤銷期間的選擇問題。
但應注意:由于我國現行會計準則明確規定,企業內部會計核算過程中在會計處理方法選用上,應遵循一致性原則,一經選用,不得隨意變更,如需變更,要經董事會或經理層(廠長)會議等機構批準,并報稅務機關備案,同時在會計報表附注中予以說明。因此,企業做好財務指標、稅收指標的預測和規劃,根據有關法規和企業的具體情況,選用相應的會計處理方法創造節稅效益是至關重要的事情。
三、企業內外部兩個層面上稅收籌劃的配合
通過以上分析,我們不難看出:在企業稅收籌劃過程中,外部經營管理層面重在從納稅地點的選擇、納稅時間的選擇、稅收優惠條件等方面研究企業稅收籌劃問題,是一種企業戰略規劃,屬于一種由企業自主抉擇的動態管理;內部會計核算管理層面重在在國家稅收法規和會計制度許可范圍內,從選用會計處理方法于企業是否有利方面研究企業稅收籌劃問題,是一種企業內部的靜態管理。同時,二者并不是相互孤立的,而是相互聯系、相互促進的關系。如資產轉讓定價必須考慮折舊計提、費用攤銷等會計處理方法問題;折舊計提、費用攤銷等會計處理方法一經選用,不得隨意變動,反過來對企業資產轉讓定價有一定的制約作用。因此,從這個意義上講,企業內部、外部兩個層面上的稅收籌劃必須相互配合,形成有機統一才能達到最佳效果。
現實經濟環境中,由于我國加入WTO后,各跨國公司爭相在我國投資,國際資本流動極為頻繁。這些跨國公司一般都擁有豐富的國際理財經驗,有的實行稅收籌劃,增強競爭優勢,給我國企業造成極大壓力。鑒于此,在激烈的市場競爭過程中,減少企業稅負,降低成本費用水平將是提高企業競爭力的一個重要手段。如何在本國與國際法律允許范圍內合理籌劃企業的各種稅金,使企業稅負最輕,將成為企業新時期必須研究的重要課題之一。
參考文獻:
[1]陳均平.稅收籌劃在我國企業中的具體應用[J].財務與會計,2002,(11).
[2]李先秋.上市公司的13種造假術.中國注冊會計師[J].2001,(12).
[3]王恩政等.財稅大辭典[M].黑龍江人民出版社,2002.
摘 要 職業判斷廣泛地存在于審計的全過程并且極大地影響著審計工作質量。應用職業判斷能力，能幫助注冊會計師選擇恰當的審計方法，敏銳地捕捉相關信息，及時發現潛在風險，提高審計工作效率。鑒于此，本文就簡單的論述職業判斷在注冊會計師確定審計意見類型中的運用。
關鍵詞 職業判斷 注冊會計師 審計意見 運用分析
職業判斷廣泛地存在于審計的全過程并且極大地影響著審計工作質量。應用職業判斷能力，能幫助注冊會計師選擇恰當的審計方法，敏銳地捕捉相關信息，及時發現潛在風險，提高審計工作效率。
本文簡單的論述職業判斷在注冊會計師確定審計意見類型中的運用。
一是運用分析性復核評價審計差異。首先，評判在實施階段對分析性復核發現的異常差異是否有合理解釋，審計過程中是否存在重大遺漏，審計取證是否充分適當；其次，檢查經審計調整后的財務報表是否具有總體上的合理性，可以就審計調整后的財務報表再次進行分析性復核，檢查是否存在尚未發現的異常差異，這些差異是否有合理的解釋，是否需要追加審計程序，補充審計證據，是否足以支持審計結論。
二是確定審計意見類型。確定審計意見類型是對整個財務報表的合法性、真實性、公允性做出的判斷，決定審計風險及審計責任大小。
確定審計意見類型首先是判斷財務報表層次重大錯報風險。重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據。在運用重要性水平時，必須考慮錯報或漏報的金額和性質對財務報表決策人可能產生的影響。將錯報金額與重要性水平比較，金額越大，對財務報表產生的影響越大，但小金額錯報或漏報的累計，也可能會對財務報表產生重大影響。性質嚴重和牽涉面廣的錯報或漏報，也可能誤導報表使用者。
其次是考慮審計范圍是否受限。應當識別審計范圍受限是出自注冊會計師的自身因素，不實施必要的審計程序，還是被審計單位人為限制，或者注冊會計師及被審計單位難以控制的客觀環境的情形，后者如無法聘請到外部專家；境外投資子公司進行審計；境外承包工程項目進行審計；與外國客戶往來的函證；煤、氣、魚類及危險化工產品進行監盤。必須考慮審計范圍受限的影響是否重大或廣泛，以及審計范圍受限的性質，被審計單位的有意限制比無意限制更具重大影響。
再次是評價持續經營能力。被審計單位持續經營能力是影響其財務報表使用人決策的重要因素之一。注冊會計師應當充分關注被審計單位在財務、經營、其他三方面所影響持續經營能力的跡象，從整體上考慮被審計單位是否存在對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。
審計準則列舉了對影響持續經營能力的判斷跡象，主要有財務狀況惡化出現資不抵債（即由于巨額虧損出現引起所有者權益合計為負數）無法償還債務；無法繼續履行重大借款合同中的有關條款；存在大量不良資產長期未作處理；存在對外大額擔保和案情訴訟等或有事項引發出的或有負債；投資失敗造成財務資金損失巨大。對單一或少數產品、顧客或交易的依賴；失去主要市場、特許權或主要供應商。違反有關法律法規或政策被停止經營；股權轉讓頻繁等。
影響持續經營能力的判斷跡象可能很多，當存在一項或者多項跡象時，是否必然影響被審計單位持續經營能力要根據具體情況區別對待，譬如，科技型企業資產負債率可能很高，但科技型企業更多地是智力和人的因素影響，評價企業償債能力，往往將無形資產排除在外，而負債構成包含的可能是國家扶持資金。評價這類企業，應該考慮無形資產、研發項目、技術因素及市場前景。寧海縣有家旅游用品公司多年未經營，且凈資產為負數，但其關聯方經濟實力比較雄厚，長期為其提供擔保，這家公司存在的目的就是作為一個連環擔保的殼體。筆者2008年前曾審計過一家服飾生產企業，連續幾年凈資產為負數，但其有一大塊土地未開發，這塊土地使用權是升值的，且公司能獲得銀行的支持，至今這家公司還在維持經營。
再次之是選擇適當的審計依據和評價標準。職業判斷時要依據審計準則和會計制度，根據審計目的和業務性質選擇審計依據，譬如，農業企業及專業合作社，結算方式以現金為主，交易方式一般為一手交錢，一手提貨；收購初級農產品由訂購合同約定，開具的收購專用發票是不完整的，一般沒有農產品出入庫手續；部分存貨及固定資產無法取得發票入帳；農產品銷售對象一般為承包經營者（個體經營者）、農副產品市場、餐館酒樓等，一般不需要開具發票；生物資產隨行就市，容易受市場波動影響，在這種情況下，如用《企業會計準則》為評價標準，顯然是不恰當的，只能選擇《農業企業會計核算辦法》及《農民專業合作社會計制度》。筆者曾審計寧波保稅區一家外資企業，智利母公司執行作業成本會計制度，適應合并財務的需要，當然要將現有會計制度調整，選擇母公司作業成本作為審計依據。
確定審計報告類型的依據之界限有時是模糊的，審計準則不可能規定每一個具體情形如何出具審計報告。審計準則只規定了出具審計報告的基本依據，錯報金額很小，可能出具標準無保留意見審計報告；錯報金額重要但不影響財務報表整體公允性，可能出具保留意見審計報告；錯報金額對財務報表整體影響重大而且廣泛，應當出具否定意見審計報告；由于審計范圍受限，不能確認對財務報表的影響，可能需要出具無法表示意見的審計報告。不確定事項可能導致出具帶強調事項的無保留意見審計報告；凡能確定對財務報表影響金額的事項，應出具保留意見或否定意見；不能確定影響金額的事項才出具無法表示意見的報告。
審計實務中，常見的誤用審計報告類型：譬如，注冊會計師以審計范圍受到限制為由，以保留意見或無法表示意見代替應執行的審計程序；部分往來款（如與外國客戶往來）無法函證或存貨的某一方面（如計價）無法認定，但對國內客戶可以函證或替代測試或對存貨已監盤，卻對整個往來款項及存貨保留意見；擴大強調事項段使用范圍，帶強調段的審計報告變成了保留意見的一種變通形式；否定意見的審計報告與拒絕表示意見的審計報告的界限依據有時不甚分明，拒絕表示意見又有可能成為否定意見的另一種“體面”的替代；長期股權投資未采用權益法核算，對資產總額及利潤的影響已達30%以上，并且改變盈虧趨勢，卻用保留意見代替否定意見的審計報告；當被審計單位凈資產為負數或存在不確定事項時，反而沒有強調對持續經營存在疑慮；以注冊會計師代編的被審計單位財務報表附注代替審計意見，如，某進出口公司附注寫“長期股權投資是以××、××股東名義投資的”，審計報告正文無任何表示；“夸大”被審計單位財務報表存在的錯報或漏報的可能，有時，注冊會計師可能認為執行了“滿意”的審計程序，獲取了“充分、適當”的審計證據，但分析被審計單位的內部控制及經營環境，心里仍不踏實，便找一個“恰當”的理由，發表保留意見，謹慎地保護自身利益。筆者曾審計過一家投資公司，所有大額的往來款均已取得函證或替代測試，但考慮到投資公司業務的特殊性，仍有可能存在民間借貸利息收入未入帳、無法弄清往來款交易的經濟實質等，且實務中，并不是由注冊會計師自始至終控制函證的過程，存在固有風險，就對其他應收款發表了保留意見，但后來行業檢查，檢查組認為，其他應收款項目已取得函證，應對其發表標準無保留的意見。通過這一審計項目，一方面說明注冊會計師了解被審計單位的經營環境及站的角度不一樣，可能也會產生判斷分歧；另一方面說明檢查風險與實質風險有時是相互矛盾的，過度謹慎也可能會誤導財務報表使用者失去良好的投資機會，需要注冊會計師在兩者之間進行平衡。
審計判斷標準有時是變動的，需要注冊會計師根據變化了的情況進行調整。筆者多次見到，有的注冊會計師出具清算報告，符合《外商投資企業清算辦法》，實際上，《外商投資企業清算辦法》已于2008年1月廢止；民間非營利組織原參照事業單位會計制度固定資產不計提折舊，但不計提折舊無法反映固定資產的損耗情況，2005年實施的《民間非營利組織會計制度》規定，民間非營利組織應當對固定資產計提折舊。典當行原執行《金融企業會計制度》，2009年執行《企業會計制度》；擔保公司屬于金融業務的性質，應該執行《金融企業會計制度》，實務中，不少擔保公司仍然是按《擔保企業會計核算辦法》、《企業會計制度》核算。這時，如連續審計前幾年財務報表，需要轉換為當時適用的會計制度，這種轉換有可能導致被審計單位原來符合《企業會計制度》，現在不符合《金融企業會計制度》，由無保留意見變成了保留意見。
職業判斷不能僅局限于審計準則和會計原則。譬如，審計準則只規定有限公司驗資標準，實務中，有時會遇到個體印刷廠及合伙企業也需要驗資，這時是否就不能鑒證了呢？亦或是參照審計準則精神？審計準則和會計原則有時是矛盾的，也會影響職業判斷。公允，未必真實，歷史成本下未開發的土地使用權以及房屋建筑物就不能反映資產的真實價值；真實、公允的會計處理也未必合法，股東借款記入其他應收款是符合企業會計制度的，但工商可能認為有抽逃資金嫌疑。2006年2月的新審計準則，增加了對法律法規的考慮。實務中，發現洗錢嫌疑，如披露又違反職業道德準則中為客戶保密原則。典當業原先執行《人行典當會計制度》，現改為執行《企業會計制度》，體現在報表上同城典當行之間可以相互拆借資金，并設置與投資有關的科目，但現行《典當管理辦法》規定典當行不得對外投資。這時，應考慮對財務報表使用人的決策影響，以可接受風險水平為依據，確定恰當的審計報告的類型及措辭。
審計實務中，有時還會遇到這樣一種情形，即地方政府部門為適應地方經濟發展需要制定的土政策，譬如，×縣規定企業挖潛改造資金記入“其他應付款”（應為專項應付款），而寧波××區又規定將收到的“中小企業技術創新基金”記入“補貼收入”（應為專項應付款），這些規定往往是稅務機關根據稅務任務的完成情況，為調節地方經濟的發展而采取的臨時措施，一般也不正式下文，而是通過內部學習會議形式規定，于是整個縣區都是這樣進行帳務處理的，但我國法律適用原則是法律優位，高于部門規章，新法優于舊法，財政與稅務分屬不同的部門，我們審計的依據是否符合《企業會計制度》，但也要考慮地方政府制定這一政策的初衷及良好愿望，考慮對財務報表的影響程度，以適當的方式（譬如，附注說明）披露即可（而不能機械的發表保留意見）。
審計實務中，經常可以見到審計報告措辭表述含糊，保留意見或否定意見不能確認錯報對財務報表的影響金額，如，“貴公司應收帳款未計提壞帳準備”、“貴公司應收帳款未能實施函證”、“貴公司長期股權投資未采用權益法核算”、“貴公司長期股權投資未取得被投資公司財務報表”、“貴公司開辦費未于開始經營的當月一次性攤銷”等，這樣的表述，無助于財務報表使用者進行決策。
【關鍵詞】稅收籌劃;必然性;籌資;投資
一、稅收籌劃的涵義
稅收籌劃又稱為納稅籌劃、稅務籌劃、納稅策劃等,是納稅人依據所涉及的稅境(tax boundary)和現行稅法遵循稅收國際慣例,在遵守稅法、尊重稅法的前提下,根據稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項目和內容等,對企業涉稅事項進行的旨在減輕稅負、有利于實現企業財務目標的謀劃、對策與安排。從學科建設的角度分析,稅務籌劃既可以是稅務會計的一個組成部分,也可以單獨作為一個學科,因為不論稅務會計、還是稅務籌劃,都是涉及兩門以上學科知識而形成的現代邊緣學科。如果將稅務籌劃視為一門新興的邊緣學科,它應該屬于財務學的范疇(即財務專業的專業課)。隨著市場經濟體制的日趨完善,稅收籌劃必將成為企業生產經營過程中不可缺少的重要組成部分。
二、稅收籌劃的意義和可行性
(一)稅收籌劃的意義
1.進行稅務籌劃,有利于促進企業合理安排其經營理財活動,提高企業的經營管理水平。效益是企業經營活動的出發點和歸宿點,企業效益的取得中非常重要的一環是進行科學的決策。為作好科學決策,企業必須關注稅收因素。通過進行稅務籌劃,有利于幫助企業投資者分析稅負輕重,作出正確、合理、科學的經營、投資決策,以提高投資效益,減少經營風險,獲得最佳效益。
2.進行稅務籌劃,有利于實現企業利潤最大化目標。在市場經濟體制下,企業是獨立核算、自主經營、自負盈虧的市場主體,稅收的強制性、固定性使企業不能忽視稅收活動對企業的影響:首先,稅收支出的多寡直接影響著企業流動資金的周轉;其次,稅收支出是否計入企業成本直接影響著企業的稅負;再次,當企業和稅務機關在稅法理解上發生偏差時,企業的態度常常會決定企業所處的地位。從廣義上講,企業在籌資、投資等決定企業未來發展方向的決策中引入稅務籌劃,會對企業的決策產生影響,進而影響著企業最終收益最大化目標的實現;從狹義上講,企業對生產經營中具體到某種產品的稅務籌劃,有利于企業實現整體稅負最低目標。
3.進行稅務籌劃,可以使企業避開“稅收陷阱”,盡可能地減輕稅收負擔。隨著經濟的發展,稅法將越來越完善,也越來越復雜。其中存在著一些不容忽視的條款,納稅人一旦粗心大意,就可能要付出更大的代價,這將影響納稅人的財務收益。如我國稅法規定,納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應分別核算不同稅率的貨物或者應稅勞務的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率。諸如此類的稅收政策在稅法中很多,企業應該認真研究這些政策,積極創造條件使企業符合稅法規定的優惠政策,以利用這些優惠政策降低稅負。如果企業不注重對稅法條款進行研究,不進行事前籌劃,就有可能掉進“稅收陷阱”、增加稅負。
4.進行稅務籌劃,有利于實現國家宏觀調控。稅收兼有經濟調節和法律約束兩項功能。國家為了實現整個國民經濟的協調穩定和高速發展,必然要利用稅收這一經濟杠桿,通過制定不同的經濟政策來調整經濟結構,使之趨于合理。正是由于企業自身具有強烈的節稅欲望,才使國家能夠利用稅收杠桿來調整納稅人的經濟活動,從而實現稅收對經濟的宏觀調控作用。
(二)稅收籌劃的可行性
企業出于對經濟利益的追求,對投資、經營和理財等方面進行稅收籌劃是完全必要的,但稅收籌劃的實施必須有一定的經濟環境和相應的配套措施作為前提。現階段,企業實施稅收籌劃具有一定的可行性,這主要表現在:
1.稅收是政府宏觀調控的重要經濟杠桿。國家征什么稅、征多少稅、如何征稅,無不體現政府的政策意圖。稅收的法律、法規和政策往往是針對不同部門,不同行業,不同企業和不同產品,實行區別對待的,對需要在稅收上鼓勵的,往往少征稅或不征稅,對需要限制的,往往多征稅。因而企業如何納稅,往往存在多個可選擇的方案。企業可以通過對自身行為的調整,避開稅收所要限制的方面,達到國家規定的、可以鼓勵的政策條件。這樣既有利于企業的微觀發展,又達到了降低稅負的目的。
2.現行的財務會計制度中,有些規定是有彈性的,有些財務處理可以自由選擇確定,如存貨計價方法可以有先進先出法、加權平均法等。固定資產折舊可以有直線法與加速折舊法。企業環境和自身的個性情況,充分地運用這種合法的可選擇的自由,選擇那些有利于自身的財務處理方法和會計核算方法。
3.從短期上看,稅收籌劃在提高企業經濟效益的同時,導致了國家的財政收入的減少。但這種減少其實是國家本身的意圖之一。因為國家正是通過犧牲稅收收入來換取經濟政策的的貫徹落實和國家產業結構的優化調整。從長期看,企業經濟效益的提高,意味著涵養了國家的稅源,有利于國家長期財政收入的增長。因此,國家對正當的稅收籌劃行為持肯定和支持的態度。這也是稅收籌劃行為得以順利進行的重要保證。
4.國家的稅收法律、法規,雖經不斷完善,但仍可能存在覆蓋面上的空白點,銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等,也為企業稅收籌劃提供了可能。 稅收籌劃是企業應有的權利,通過對企業稅收籌劃的肯定和支持,促進企業依法納稅、也是依法治稅的必然選擇。
三、企業稅收籌劃的方法
(一)企業籌資的稅收籌劃
1.債務資本與股權資本的選擇。根據稅法規定,負債的利息作為期間費用,可以稅前扣除,這樣負債資金成本就具有沖減所得稅稅基,抵稅的作用;而股息不能列為期間費用,股權資本不得稅前扣除,只能從稅后盈余中支付。當企業的息稅前利潤率高于債務的利息率時,負債籌資可以提高權益資本的收益水平,并可獲得節稅效益;但是負債資金過度增加也會導致負效應出現,因為債務利息固定且定期支付,如果負債的利息率高于息稅前利潤率,股權資本收益率就會隨著債務的增加呈下降趨勢。所以,企業進行籌資決策時,考慮債務資本與權益資本的合理搭配,進行納稅和整體效益比較,做出合理選擇,達到既能減輕稅負,又能實現權益資本收益率最大化的理財目標。
2.融資租賃的利用。稅法規定“融資租賃發生的租賃費不得直接扣除。承租方支付的手續費,以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時直接扣除,融資租賃設備可以計提折舊并在稅前扣除”。如果企業是通過銀行貸款來支付租金,其利息同樣可以在稅前列支。另外,根據我國《增值稅若干具體問題的規定》,融資租賃業務,無論租賃貨物的所有權是否轉讓給承租人,均不征收增值稅。所以說融資租賃對租賃雙方在納稅上都有相對的優惠條件,是一種較好的籌資方式。
(二)企業投資的稅收籌劃
投資籌劃策略稅負的輕重,對投資決策起著決定性的作用。納稅人(投資者)在為進行新的投資進行稅收籌劃時,基于投資凈收益最大化的目的,應從投資行業、投資方式、企業的組織形式等方面進行優化選擇。
1.投資行業的選擇。投資者在進行投資時,不應忽視投資國的有關行業性稅收優惠及不同行業的稅制差別。例如,我國不同行業之間的所得稅稅負差別較大。稅負較輕的,如在高新技術產業開發區對高新技術產業的投資,企業所得稅稅率為15%,且從獲利年度起免征所得稅2年,減半征稅3年。而沒有稅收優惠的其他行業企業所得稅稅率一般為25%,并且沒有減免稅期。目前世界各國都普遍實行行業性稅收傾斜政策,只是處于不同經濟發展階段的國家,其稅收優惠的行業有所差別。
2.投資方式的選擇。投資可分為直接投資和間接投資。直接投資一般指對經營資產的投資,即通過購買經營資本物,興辦企業,掌握被投資企業的實際控制權,從而獲取經營利潤。間接投資是指對股票或債券等金融資產的投資。一般來講,進行直接投資應考慮的稅制因素比間接投資要多。由于直接投資者通常對企業的生產經營活動進行直接的管理和控制,這就涉及企業所面臨的各種流轉稅、收益稅、財產稅和行為稅等。而間接投資一般僅涉及所收取股息或利息的所得稅及股票、債券資本增益而產生的資本利得稅等。投資者在進行直接投資時,還面臨著收購現有虧損企業或興建新企業的選擇,這其中也存在一個稅收籌劃問題。如果稅法允許投資企業與被收購企業合并報表集中納稅,則盈虧互抵之后投資者所得稅稅負將有所減輕。當然,假定新建企業投產后將產生賬面虧損,由投資企業集中納稅,則其整體稅負同樣會有所減輕。這就要求投資者依照稅法的有關具體規定,結合自身狀況進行綜合決策。
3.企業組織形式的選擇。現代企業包括公司和合伙企業(包括個體經營企業)。公司又分為有限責任公司和股份有限公司。一些大型集團公司,尤其是跨國公司,其內部組織結構極其復雜,組織形式多種多樣,有的為金字塔型結構,一個母公司下設眾多子公司或分公司,子公司下又設子公司等;有的為雙母公司結構,即一個集團內設兩個并行的母公司。公司內部組織結構不同,其總體稅負水平也會產生差異。這主要是因為子公司與分公司的稅收待遇不一致。從稅法角度看,子公司是獨立納稅人,而分公司作為母公司的分支機構,不具備獨立納稅人資格。一些國家對外國公司的分支機構所實現的利潤,在征收公司所得稅以外,還要開征一種“分支機構稅”,即對分支機構扣除已征的公司所得稅后的全部利潤再征一道稅,而不管其稅后利潤是否全部匯回國外母公司。而對于子公司,在征收公司所得稅之后,僅就其匯回給國外母公司的股息部分征收預提所得稅。也有些國家只就分支機構未再投資于固定資產的利潤部分征稅。因此對跨國投資者而言,一般在國外建立子公司較分公司有利。而對于國內投資者來說,情況就不一樣了。因為分公司不是獨立納稅人,其利潤或虧損結轉給總公司,由總公司統一集中納稅,這樣總公司和各分公司之間的盈虧在計稅時可以互抵,而母公司與子公司之間則不享有這一納稅優待。如果總機構與子公司或分支機構適用稅率不同,則上述情況又將發生變化。實際上,設立子公司與設立分公司的節稅利益孰高孰低并不是絕對的,它受到國家稅制、納稅人經營狀況及企業內部利潤分配政策等多重因素的影響,這是投資者在進行企業內部組織結構選擇時必須加以考慮的。
(三)企業經營活動的納稅籌劃
銷售方式的籌劃有銷售折扣、銷售折讓、以舊換新銷售、還本銷售以及現銷和賒銷等,企業應根據各種方式的稅收特點進行籌劃。如在稅法規定中,銷售折扣和還本銷售這兩種銷售方式中不得扣除銷售折扣額和還本支出而應以全部銷售額計稅。而折扣銷售的銷售方式則規定如果納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果折扣額和銷售額在同一張發票上分別注明,可以按照折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發票,則不論會計上如何處理,均不得從銷售額中減除銷售額。企業在進行稅收籌劃時要善于選擇經濟的銷售方式。
銷售地點的籌劃主要包括對進銷、代銷與自產自銷、內銷和出口、直接出口與委托出口的選擇。我國稅法規定,對于出口商品的增值稅實行零稅率,而內銷產品則要負擔17%的價外稅,盡管出口商品的國際市場價格有可能低于其國內市場價,只要其差幅達不到17%,出口較內銷有利,反之企業則應選擇內銷方式。
(四)利潤分配決策中的納稅籌劃
股利分配政策主要包括按時分配與推遲分配,現金股利與股票股利,以及貨幣分配與實物分配等多種選擇。股份公司的股利分配政策不僅影響到其股東的個人所得稅,而且也影響到該股份公司的現金流量。常見的企業股利的分派形式有現金股利和股票股利。對股份制公司的股東來講,如果企業發放現金股利,股東須按其股利數額繳納20%的個人所得稅;如果企業將準備發放的現金股利轉變為本公司股票支付給股東,股東就可避免上交個人所得稅,獲得較多的資本收益。企業稅后利潤分配后形成的資本積累,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤,它們是內部融資的重要來源。企業如果將其用于擴大再生產,開發新的投資項目,可以享受政府投資退稅的優惠政策。為鼓勵外資企業的再投資,我國稅法制定了若干優惠政策,如“外商投資企業的外國投資者,將從企業取得的利潤直接再投資于該企業,增加注冊資本,或者作為資本投資再開辦其他外商投資企業,經營期不少于5年的,經投資者申請,稅務機關批準,退還其再投資部分已繳納所得的40%稅款。對外商在中國境內直接再投資舉辦、擴建產品出口企業或先進技術企業,以及外國投資者將從海南經濟特區內企業獲得的利潤直接再投資于海南經濟特區內的基礎設施建設項目和農業開發企業,經營期不少于5年的,全部退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款”。如果外商投資企業將其從企業取得的利潤進行符合條件的再投資,不僅可以“節約”其應納稅款,而且擴大了再生產,增大了利潤規模的機會。這是利潤分配的方式也順應了我國稅法鼓勵的方向。
以上分析只是關于納稅籌劃淺顯的見解。目前不少企業已經開始認識到納稅籌劃對企業財務管理的重要性,國內關于納稅籌劃的理論研究已取得了一定成果,但由于我國的經濟環境和稅法及稅收政策還有待進一步完善,我國的納稅籌劃還處于起步階段。隨著經濟的發展,以及稅收法制化過程的加快,人們將會對納稅籌劃有一個較全面的正確的認識,不斷提高納稅籌劃意識,中國企業將越來越多的利用納稅籌劃來當家理財以及維護自身的合法權益,納稅籌劃在中國必將有所發展。
參考文獻
[1]蓋地.企業稅務籌劃理論與實務[M].大連:東北財經大學出版社,2005.
[2]柳哲.企業稅務籌劃概論[J].財會通訊?理財版,2006(9).
[3]曲明榮.納稅籌劃在企業財務管理中的應用[J].中國鄉鎮企業會計,2006(4).
